郑恺牵女友看豪:第十一章 收入、费用和利润
来源：百度文库 编辑：九乡新闻网 时间：2024/10/06 20:26:06
第一节
收 入
一、收入的定义及其分类
收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。其中，日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的其他活动。
收入可以有不同的分类。按照企业从事日常活动的性质，可将收入分为销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入、建造合同收入等。其中，销售商品收入是指企业通过销售商品实现的收入，如工业企业制造并销售产品、商业企业销售商品等实现的收入。提供劳务收入是指企业通过提供劳务实现的收入，如咨询公司提供咨询服务、软件开发企业为客户开发软件、安装公司提供安装服务等实现的收入。让渡资产使用权收入是指企业通过让渡资产使用权实现的收入，如商业银行对外贷款、租赁公司出租资产等实现的收入。建造合同收入是指企业承担建造合同所形成的收入。按照企业从事日常活动在企业的重要性，可将收入分为主营业务收入、其他业务收入等。其中，主营业务收入是指企业为完成其经营目标从事的经常性活动实现的收入。如工业企业制造并销售产品、商业企业销售商品、保险公司签发保单、咨询公司提供咨询服务、软件开发企业为客户开发软件、安装公司提供安装服务、商业银行对外贷款、租赁公司出租资产等实现的收入。这些活动形成的经济利益的总流入构成收入，属于企业的主营业务收入，根据其性质的不同，分别通过“主营业务收入”、“利息收入”、“保费收入”等科目进行核算。其他业务收入是指与企业为完成其经营目标所从事的经常性活动相关的活动实现的收入。例如，工业企业对外出售不需用的原材料、对外转让无形资产使用权等。这些活动形成的经济利益的总流入也构成收入，属于企业的其他业务收入，根据其性质的不同，分别通过“其他业务收入”科目核算。
本章主要涉及销售商品、提供劳务、让渡资产使用权、建造合同等的收入确认和计量，不涉及长期股权投资、租赁、原保险合同、再保险合同等形成的收入确认和计量。
二、销售商品收入
（一）销售商品收入的确认和计量
商品包括企业为销售而生产的产品和为转售而购进的商品，如工业企业生产的产品、商业企业购进的商品等，企业销售的其他存货，如原材料、包装物等，也视同企业的商品。
销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；(3)收入的金额能够可靠地计量；(4)相关的经济利益很可能流人企业；(5)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。具体分述如下：
1．企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方
企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，是指与商品所有权有关的主要风险和报酬同时转移给了购货方。其中，与商品所有权有关的风险，是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失；与商品所有权有关的报酬，是指商品价值增值或通过使用商品等形成的经济利益。
判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，应当关注交易的实质，而不是形式，并结合所有权凭证的转移或实物的交付进行判断。如果与商品所有权有关的任何损失均不需要销货方承担，与商品所有权有关的任何经济利益也不归销货方所有，就意味着商品所有权上的主要风险和报酬转移给了购货方。
(1)通常情况下，转移商品所有权凭证并交付实物后，商品所有权上的所有风险和报酬随之转移，如大多数零售商品。
(2)某些情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，企业只保留商品所有权上的次要风险和报酬，如交款提货方式销售商品。在这种情形下，应当视同商品所有权上的所有风险和报酬已经转移给购货方。
【例11 -1】甲公司销售一批商品给乙公司。乙公司已根据甲公司开出的发票账单支付了货款，取得了提货单，但甲公司尚未将商品移交乙公司。
根据本例的资料，甲公司采用交款提货的销售方式，即购买方已根据销售方开出的发票账单支付货款，并取得卖方开出的提货单。在这种情况下，购买方支付货款并取得提货单，说明商品所有权上的主要风险和报酬已转移给购买方，虽然商品未实际交付，甲公司仍可以认为商品所有权上的主要风险和报酬已经转移，在同时满足销售商品收入确认的其他条件时，应当确认收入。
(3)某些情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移。
①企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同或协议要求，又未根据正常的保证条款予以弥补，因而仍负有责任。
【例11 -2】甲公司向乙公司销售一批商品，商品已经发出，乙公司已经预付部分货款，剩余货款由乙公司开出一张商业承兑汇票，销售发票账单已交付乙公司。乙公司收到商品后，发现商品质量没有达到合同约定的要求，立即根据合同有关条款与甲公司交涉，要求在价格上给予一定折让，否则要求退货。双方没有就此达成一致意见，甲公司也未采取任何补救措施。
根据本例的资料，尽管商品已经发出，并将发票账单交付买方，同时收到部分货款，但是由于双方在商品质量的弥补方面未达成一致意见，说明购买方尚未正式接受商品，商品可能被退回。因此，商品所有权上的主要风险和报酬仍保留在甲公司，没有随商品所有权凭证的转移或实物的交付而转移，不能确认收入。
②企业销售商品的收入是否能够取得，取决于购买方是否已将商品销售出去。如采用支付手续费方式委托代销商品等。
支付手续费方式委托代销商品，是指委托方和受托方签订合同或协议，委托方根据代销商品金额或数量向受托方支付手续费的销售方式。在这种方式下，委托方发出商品时，商品所有权上的主要风险和报酬并未转移给受托方，委托方在发出商品时通常不应确认销售商品收入，通常可在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品收入；受托方应在商品销售后，按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。
③企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，且安装或检验工作是销售合同或协议的重要组成部分。
【例11—3】甲公司向乙公司销售一部电梯，电梯已经运抵乙公司，发票账单已经交付，同时收到部分货款。合同约定，甲公司应负责该电梯的安装工作，在安装工作结束并经乙公司验收合格后，乙公司应立即支付剩余货款。
根据本例的资料，电梯安装调试工作通常是电梯销售合同的重要组成部分，在安装过程中可能会发生一些不确定因素，影响电梯销售收入的实现。因此，电梯实物的交付并不表明商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，不能确认收入。
需要说明的是，在需要安装或检验的销售中，如果安装程序比较简单或检验是为了最终确定合同或协议价格而必须进行的程序，企业可以在发出商品时确认收入。
④销售合同或协议中规定了买方由于特定原因有权退货的条款，且企业又不能确定退货的可能性。
【例11—4】甲公司为推销一种新产品，承诺凡购买新产品的客户均有一个月的试用期，在试用期内如果对产品使用效果不满意，甲公司无条件给予退货。该种新产品已交付买方，货款已收讫。
根据本例的资料，甲公司虽然已将产品售出，并已收到货款。但是由于是新产品，甲公司无法估计退货的可能性，这表明产品所有权上的主要风险和报酬并未随实物的交付而发生转移，不能确认收入。
2．企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制
通常情况下，企业售出商品后不再保留与商品所有权相联系的继续管理权，也不再对售出商品实施有效控制，商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给购货方，通常应在发出商品时确认收入。
【例11 -5】甲公司属于房地产开发商。甲公司将住宅小区销售给业主后，接受业主委托代售住宅小区商品房并管理住宅小区物业。
根据本例的资料，甲公司接受业主委托代售住宅小区商品房并管理住宅小区物业，是与住宅小区销售无关的另一项提供劳务的交易。甲公司虽然仍对住宅小区进行管理，但这种管理与住宅小区的所有权无关，因为住宅小区的所有权属于业主。
【例11 -6】乙公司属于软件开发公司。乙公司销售某成套软件给客户后，接受客户委托对该成套软件进行日常有偿维护管理。
根据本例的资料，乙公司接受客户委托对成套软件进行日常有偿维护管理，是与成套软件销售无关的另一项提供劳务的交易。乙公司虽然仍对该成套软件进行管理，但这种管理与成套软件所有权无关，因为成套软件的所有权属于客户。
3．收入的金额能够可靠地计量
收入的金额能够可靠地计量，是指收入的金额能够合理地估计。如果收入的金额不能够合理地估计，则无法确认收入。通常情况下，企业在销售商品时，商品销售价格已经确定，企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定收入金额。如果销售商品涉及现金折扣、商业折扣、销售折让等因素，还应当在考虑这些因素后确定销售商品收入金额。如果企业从购货方应收的合同或协议价款延期收取具有融资性质，企业应按应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。
有时，由于销售商品过程中某些不确定因素的影响，也有可能存在商品销售价格发生变动的情况，如附有销售退回条件的商品销售。如果企业不能合理估计退货的可能性，就不能够合理地估计收入的金额，不应在发出商品时确认收入，而应当在售出商品退货期满、销售商品收入金额能够可靠计量时确认收入。
企业从购货方已收或应收的合同协议价款不公允的，企业应按公允的交易价格确定收入金额，不公允的价款不应确定为收入金额。
4．相关的经济利益很可能流入企业
相关的经济利益很可能流入企业，是指销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性，即销售商品价款收回的可能性超过50%。企业在确定销售商品价款收回的可能性时，应当结合以前和买方交往的直接经验、政府有关政策、其他方面取得信息等因素进行综合分析。企业销售的商品符合合同或协议要求，已将发票账单交付买方，买方承诺付款，通常表明满足本确认条件（相关的经济利益很可能流入企业）。如果企业根据以前与买方交往的直接经验判断买方信誉较差，或销售时得知买方在另一项交易中发生了巨额亏损，资金周转十分困难，或在出口商品时不能肯定进口企业所在国政府是否允许将款项汇出等，就可能会出现与销售商品相关的经济利益不能流入企业的情况，不应确认收入。如果企业判断销售商品收入满足确认条件确认了一笔应收债权，以后由于购货方资金周转困难无法收回该债权时，不应调整原确认的收入，而应对该债权计提坏账准备、确认坏账损失。
5．相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量
通常情况下，销售商品相关的已发生或将发生的成本能够合理地估计，如库存商品的成本等。如果库存商品是本企业生产的，其生产成本能够可靠计量；如果是外购的，购买成本能够可靠计量。有时，销售商品相关的已发生或将发生的成本不能够合理地估计，此时企业不应确认收入，已收到的价款应确认为负债。
【例11—7】甲公司与乙公司签订协议，约定甲公司生产并向乙公司销售一台大型设备。限于自身生产能力不足，甲公司委托丙公司生产该大型设备的一个主要部件。甲公司与丙公司签订的协议约定，丙公司生产该主要部件发生的成本经甲公司认定后，其金额的110%即为甲公司应支付给丙公司的款项。假定甲公司本身负责的部件生产任务和丙公司负责的部件生产任务均已完成，并由甲公司组装后运抵乙公司，乙公司验收合格后及时支付了货款。但是，丙公司尚未将由其负责的部件相关的成本资料交付甲公司认定。
本例中，虽然甲公司已将大型设备交付乙公司，且已收到货款。但是，甲公司为该大型设备发生的相关成本因丙公司相关资料未送达而不能可靠地计量，也不能合理估计。因此，甲公司收到货款时不应确认为收入。
如果甲公司为该大型设备发生的相关成本因丙公司相关资料未送达而不能可靠地计量，但是甲公司基于以往经验能够合理估计出该大型设备的成本，仍可以认为满足本确认条件。
（二）销售商品收入的会计处理
1．通常情况下销售商品收入的处理
确认销售商品收入时，企业应按已收或应收的合同或协议价款，加上应收取的增值税额，借记“银行存款”、“应收账款”、“应收票据”等科目，按确定的收入金额，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目，按应收取的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目；同时或在资产负债表日，按应交纳的消费税、资源税、城市维护建设税、教育费附加等税费金额，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交消费税（或应交资源税、应交城市维护建设税等）”科目。
如果售出商品不符合收入确认条件，则不应确认收入，已经发出的商品，应当通过“发出商品”科目进行核算。
2．托收承付方式销售商品的处理
托收承付，是指企业根据合同发货后，委托银行向异地付款单位收取款项，由购货方向银行承诺付款的销售方式。在这种销售方式下，企业通常应在发出商品且办妥托收手续时确认收入。如果商品已经发出且办妥托收手续，但由于各种原因与发出商品所有权有关的风险和报酬没有转移的，企业不应确认收入。
【例11 -8】甲公司在20×8年3月12日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为200
000元，增值税税额为34 000元，款项尚未收到；该批商品成本为120
000元。甲公司在销售时已知乙公司资金周转发生困难，但为了减少存货积压，同时也为了维持与乙公司长期建立的商业关系，甲公司仍将商品发往乙公司且办妥托收手续。假定甲公司销售该批商品的增值税纳税义务已经发生。
根据本例的资料，由于乙公司资金周转存在困难，因而甲公司在货款回收方面存在较大的不确定性，与该批商品所有权有关的风险和报酬没有转移给乙公司。根据销售商品收入的确认条件，甲公司在发出商品且办妥托收手续时不能确认收入，已经发出的商品成本应通过“发出商品”科目反映。甲公司的账务处理如下：
(1) 20×8年3月12日发出商品时：
借：发出商品
120 000
贷：库存商品
120 000
同时，将增值税专用发票上注明的增值税税额转入应收账款：
借：应收账款
34 000
贷：应交税费——应交增值税（销项税额）
34 000
（注：如果销售该商品的增值税纳税义务尚未发生．则不作这笔分录，待纳税义务发生时再作应交增值税的分录）
(2) 20×8年6月10日，甲公司得知乙公司经营情况逐渐好转，乙公司承诺近期付款时：
借：应收账款
200 000
贷：主营业务收入
200 000
借：主营业务成本
120 000
贷：发出商品
120 000
(3) 20×8年6月20日收到款项时：
借：银行存款
234 000
贷：应收账款
234 000
3．销售商品涉及现金折扣、商业折扣、销售折让的处理
企业销售商品有时也会遇到现金折扣、商业折扣、销售折让等问题，应当分别不同情况进行处理：
(1)现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。企业销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入财务费用。
(2)商业折扣，是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。企业销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。
(3)销售折让，是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。对于销售折让，企业应分别不同情况进行处理：①已确认收入的售出商品发生销售折让的，通常应当在发生时冲减当期销售商品收入；②已确认收入的销售折让属于资产负债表日后事项的，应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行处理。
【例11—9】甲公司在20×7年7月1日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为20
000元，增值税税额为3 400元。为及早收回货款，甲公司和乙公司约定的现金折扣条件为：2/10，1/20，n/30。假定计算现金折扣时不考虑增值税税额。甲公司的账务处理如下：
(1)7月1日销售实现时，按销售总价确认收入：
借：应收账款
23 400
贷：主营业务收入
20 000
应交税费——应交增值税（销项税额）
3 400
(2)如果乙公司在7月9日付清货款，则按销售总价20
000元的2%享受现金折扣400 (20 000×2%)元，实际付款23
000 (23 400 -400)元：
借：银行存款
23 000
财务费用
400
贷：应收账款
23 400
(3)如果乙公司在7月18日付清货款，则按销售总价20
000元的1%享受现金折扣200 (20 000×l%)元，实际付款23
200 (23 400 -200)元：
借：银行存款
23 200
财务费用
200
贷：应收账款
23 400
(4)如果乙公司在7月底才付清货款，则按全额付款：
借：银行存款
23 400
贷：应收账款
23 400
【例11 -10】甲公司向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为800
000元，增值税税额为136 000元。乙公司在验收过程中发现商品质量不合格，要求在价格上给予5%的折让。假定甲公司已确认销售收入，款项尚未收到，已取得税务机关开具的红字增值税专用发票。甲公司的账务处理如下：
(1)销售实现时：
借：应收账款
936 000
贷：主营业务收入
800 000
应交税费——应交增值税（销项税额）
136 000
(2)发生销售折让时：
借：主营业务收入
40 000
应交税费——应交增值税（销项税额）
6 800
贷：应收账款
46 800
(3)实际收到款项时：
借：银行存款
889 200
贷：应收账款
889 200
4．销售退回的处理
销售退回，是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。对于销售退回，企业应分别不同情况进行会计处理：
(1)对于未确认收入的售出商品发生销售退回的，企业应按已记入“发出商品”科目的商品成本金额，借记“库存商品”科目，贷记“发出商品”科目。
(2)对于已确认收入的售出商品发生退回的，企业应在发生时冲减当期销售商品收入，同时冲减当期销售商品成本。如该项销售退回已发生现金折扣的，应同时调整相关财务费用的金额；如该项销售退回允许扣减增值税额的，应同时调整“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目的相应金额。
(3)已确认收入的售出商品发生的销售退回属于资产负债表日后事项的，应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行会计处理。
【例11 -11】甲公司在20×7年12月18日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为50
000元，增值税税额为8 500元。该批商品成本为26
000元。为及早收回货款，甲公司和乙公司约定的现金折扣条件为：2/10，1/20，n/30。乙公司在20×7年12月27日支付货款。20×8年4月5日，该批商品因质量问题被乙公司退回，甲公司当日支付有关款项。
假定计算现金折扣时不考虑增值税，假定销售退回不属于资产负债表日后事项。甲公司的账务处理如下：
(1) 20×7年12月18日销售实现，按销售总价确认收入时：
借：应收账款
58 500
贷：主营业务收入
50 000
应交税费——应交增值税（销项税额）
8 500
借：主营业务成本
26 000
贷：库存商品
26 000
(2)在20×7年12月27日收到货款时，按销售总价50
000元的2%享受现金折扣1 000 (50 000×2%)元，实际收款57
500 (58 500 -1 000)元：
借：银行存款
50 000
财务费用
8 500
贷：应收账款
57 500
(3) 20×8年4月5日发生销售退回时：
借：主营业务收入
50 000
应交税费——应交增值税（销项税额）
8 500
贷：银行存款
57 500
财务费用
1 000
借：库存商品
26 000
贷：主营业务成本
26 000
5．特殊销售商品业务的处理
企业会计实务中，可能遇到一些特殊的销售商品业务。在将销售商品收入和计量原则运用于特殊销售商品收入的会计处理时，应结合这些特殊销售商品交易的形式，并注重交易的实质。
(1)代销商品。代销商品分别以下情况处理：
①视同买断方式。视同买断方式代销商品，是指委托方和受托方签订合同或协议，委托方按合同或协议收取代销的货款，实际售价由受托方自定，实际售价与合同或协议价之间的差额归受托方所有。如果委托方和受托方之间的协议明确标明，受托方在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与委托方无关，那么，委托方和受托方之间的代销商品交易，与委托方直接销售商品给受托方没有实质区别，在符合销售商品收入确认条件时，委托方应确认相关销售商品收入。如果委托方和受托方之间的协议明确标明，将来受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿，那么，委托方在交付商品时通常不确认收入，受托方也不作购进商品处理，受托方将商品销售后，按实际售价确认销售收入，并向委托方开具代销清单，委托方收到代销清单时，再确认本企业的销售收入。
【例11 -12】甲公司委托乙公司销售商品100件，协议价为200元／件，成本为120元／件。代销协议约定，乙企业在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与甲公司无关。这批商品已经发出，货款尚未收到，甲公司开出的增值税专用发票上注明的增值税税额为3
400元。
根据本例的资料，甲公司采用视同买断方式委托乙公司代销商品。因此，甲公司在发出商品时的账务处理如下：
借：应收账款
23 400
贷：主营业务收入
20 000
应交税费——应交增值税（销项税额）
3 400
借：主营业务成本
12 000
贷：库存商品
12 000
②收取手续费方式。在这种方式下，委托方在发出商品时通常不应确认销售商品收入，而应在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品收入；受托方应在商品销售后，按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。
【例11 -13】甲公司委托丙公司销售商品．200件，商品已经发出，每件成本为60元。合同约定丙公司应按每件100元对外销售，甲公司按不含增值税的售价的10%向丙公司支付手续费。丙公司对外实际销售100件，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为10
000元，增值税税额为l700元，款项已经收到。甲公司收到丙公司开具的代销清单时，向丙公司开具一张相同金额的增值税专用发票。假定甲公司发出商品时纳税义务尚未发生，不考虑其他因素。
甲公司的账务处理如下：
①发出商品时：
借：发出商品
12 000
贷：库存商品
12 000
②收到代销清单时：
借：应收账款
11 700
贷：主营业务收入
10 000
应交税费——应交增值税（销项税额）
1 700
借：主营业务成本
6 000
贷：发出商品
6 000
借：销售费用
1 000
贷：应收账款
1 000
③收到丙公司支付的货款时：
借：银行存款
10 700
贷：应收账款
10 700
丙公司的账务处理如下：
①收到商品时：
借：受托代销商品
20 000
贷：受托代销商品款
20 000
②对外销售时：
借：银行存款
11 700
贷：应付账款
10 000
应交税费——应交增值税（销项税额）
1 700
③收到增值税专用发票时：
借：应交税费——应交增值税（进项税额）
1 700
贷：应付账款
1 700
借：受托代销商品款
10 000
贷：受托代销商品
10 000
④支付货款并计算代销手续费时：
借：应付账款
11 700
贷：银行存款
10 700
其他业务收入
1 000
(2)预收款销售商品。预收款销售商品，是指购买方在商品尚未收到前按合同或协议约定分期付款，销售方在收到最后一笔款项时才交货的销售方式。在这种方式下，销售方直到收到最后一笔款项才将商品交付购货方，表明商品所有权上的主要风险和报酬只有在收到最后一笔款项时才转移给购货方，企业通常应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债。
【例11 -14】甲公司与乙公司签订协议，采用预收款方式向乙公司销售一批商品。该批商品实际成本为700
000元。协议约定，该批商品销售价格为1 000 000元，增值税额为170
000元；乙公司应在协议签订时预付60%的货款（按不含增值税销售价格计算），剩余货款于两个月后支付。甲公司的账务处理如下：
①收到60%货款时：
借：银行存款
600 000
贷：预收账款
600 000
②收到剩余货款及增值税额并确认收入时：
借：预收账款
600 000
银行存款
570 000
贷：主营业务收入
1 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额）
170 000
借：主营业务成本
700 000
贷：库存商品
700 000
(3)具有融资性质的分期收款销售商品。企业销售商品，有时会采取分期收款的方式，如分期收款发出商品，即商品已经交付，货款分期收回。如果延期收取的货款具有融资性质，其实质是企业向购货方提供免息的信贷，在符合收入确认条件时，企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定。
应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，作为财务费用的抵减处理。其中，实际利率是指具有类似信用等级的企业发行类似工具的现时利率，或者将应收的合同或协议价款折现为商品现销价格时的折现率等。在实务中，基于重要性要求，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，按照应收款项的摊余成本和实际利率进行摊销与采用直线法进行摊销结果相差不大的，也可以采用直线法进行摊销。
【例11 -15】20×5年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为2
000万元，分5次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为1
560万元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为1 600万元。假定甲公司发出商品时，其有关的增值税纳税义务尚未发生，在合同约定的收款日期，发生有关的增值税纳税义务。
根据本例的资料，甲公司应当确认的销售商品收入金额为1
600万元。
根据下列公式：
未来五年收款额的现值现销方式下应收款项金额可以得出：
400×(P/A，r，5)=1
600万元
可在多次测试的基础上，用插值法计算折现率。
当r=7%时，400×4.1002
=1 640.08 >1 600万元
当r=8%时，400×3.9927
=1 597. 08 <1 600万元
因此，7%现值
利率
1 640. 08
7%
1 600
r
1 597. 08
8%
r=7. 93%
每期计入财务费用的金额如表11
-1所示。
表11 -1
财务费用和已收本金计算表
单位：万元
年 份
（t）
未收本金
At＝At-1-Dt-1
财务费用
B＝A×7.93%
收现总额
C
已收本金
D＝C-B
20×5年1月1日
1 600
20×5年12月31日
1 600
26.88
400
273.12
20×6年12月31日
1 326.88
105.22
400
294.78
20×7年12月31日
1 032.10
81.85
400
318.15
20×8年12月31日
713.95
56.62
400
343.38
20×9年12月31日
370.57
29.43*
400
370.57
总 额
400
2 000
1 600
*尾数调整。
根据表11 -1的计算结果，甲公司各期的会计分录如下：
①20×5年1月1日销售实现时：
借：长期应收款
20 000 000
贷：主营业务收入
16 000 000
未实现融资收益
4 000 000
借：主营业务成本
15 600 000
贷：库存商品
15 600 000
②20×5年12月31日收取货款和增值税税额时：
借：银行存款
4 680 000
贷：长期应收款
4 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额）
680 000
借：未实现融资收益
1 268 800
贷：财务费用
1 268 800
③20×6年12月31日收取货款和增值税税额时：
借：银行存款
4 680 000
贷：长期应收款
4 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额）
680 000
借：未实现融资收益
1 052 200
贷：财务费用
1 052 200
④20×7年12月31日收取货款和增值税税额时：
借：银行存款
4 680 000
贷：长期应收款
4 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额）
680 000
借：未实现融资收益
818 500
贷：财务费用
818 500
⑤20×8年12月31日收取货款和增值税税额时：
借：银行存款
4 680 000
贷：长期应收款
4 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额）
680 000
借：未实现融资收益
566 200
贷：财务费用
566 200
⑥20×9年12月31日收取货款和增值税税额时：
借：银行存款
4 680 000
贷：长期应收款
4 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额）
680 000
借：未实现融资收益
294 300
贷：财务费用
294 300
(4)附有销售退回条件的商品销售。附有销售退回条件的商品销售，是指购买方依照有关协议有权退货的销售方式。在这种销售方式下，企业根据以往经验能够合理估计退货可能性且确认与退货相关负债的，通常应在发出商品时确认收入；企业不能合理估计退货可能性的，通常应在售出商品退货期满时确认收入。
【例11 -16】甲公司是一家健身器材销售公司。20×7年1月1日，甲公司向乙公司销售5
000件健身器材，单位销售价格为500元，单位成本为400元，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为2
500 000元，增值税税额为425 000元。协议约定，乙公司应于2月1日之前支付货款，在6月30日之前有权退还健身器材。健身器材已经发出，款项尚未收到。假定甲公司根据过去的经验，估计该批健身器材退货率约为20%；健身器材发出时纳税义务已经发生；实际发生销售退回时取得税务机关开具的红字增值税专用发票。甲公司的账务处理如下：
①1月1日发出健身器材时：
借：应收账款
2 925 000
贷：主营业务收入
2 500 000
应交税费——应交增值税（销项税额）
425 000
借：主营业务成本
2 000 000
贷：库存商品
2 000 000
②1月31日确认估计的销售退回时：
借：主营业务收入
500 000
贷：主营业务成本
400 000
预计负债
100 000
③2月1日前收到货款时：
借：银行存款
2 925 000
贷：应收账款
2 925 000
④6月30日发生销售退回，实际退货量为1
000件，款项已经支付：
借：库存商品
400 000
应交税费——应交增值税（销项税额）
85 000
预计负债
100 000
贷：银行存款
585 000
如果实际退货量为800件时：
借：库存商品
320 000
应交税费——应交增值税（销项税额）
68 000
主营业务成本
80 000
预计负债
100 000
贷：银行存款
468 000
主营业务收入
100 000
如果实际退货量为1
200件时：
借：库存商品
480 000
应交税费——应交增值税（销项税额）
102 000
主营业务收入
100 000
预计负债
100 000
贷：主营业务成本
80 000
银行存款
702 000
⑤6月30日之前如果没有发生退货：
借：主营业务成本
400 000
预计负债
100 000
贷：主营业务收入
500 000
即②的相反分录。
【例11 -17】沿用【例11
- 16】的资料。假定甲公司无法根据过去的经验估计该批健身器材的退货率；健身器材发出时纳税义务已经发生。甲公司的账务处理如下：
①1月1日发出健身器材时：
借：应收账款
425 000
贷：应交税费——应交增值税（销项税额）
425 000
借：发出商品
2 000 000
贷：库存商品
2 000 000
②2月1日前收到货款时：
借：银行存款
2 925 000
贷：预收账款
2 500 000
应收账款
425 000
③6月30日退货期满如果没有发生退货：
借：预收账款
2 500 000
贷：主营业务收入
2 500 000
借：主营业务成本
2 000 000
贷：发出商品
2 000 000
6月30日退货期满，如果发生2
000件退货：
借：预收账款
2 500 000
应交税费——应交增值税（销项税额）
170 000
贷：主营业务收入
1 500 000
银行存款
1 170 000
借：主营业务成本
l 200 000
库存商品
800 000
贷：发出商品
2 000 000
(5)售后回购。售后回购，是指销售商品的同时，销售方同意日后再将同样或类似的商品购回的销售方式。在这种方式下，销售方应根据合同或协议条款判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，以确定是否确认销售商品收入。在大多数情况下，回购价格固定或等于原售价加合理回报，售后回购交易属于融资交易，商品所有权上的主要风险和报酬没有转移，收到的款项应确认为负债；回购价格大于原售价的差额，企业应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。
【例11 -18】20×7年5月1日，甲公司向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为100万元，增值税税额为17万元。该批商品成本为80万元；商品并未发出，款项已经收到。协议约定，甲公司应于9月30日将所售商品购回，回购价为110万元（不含增值税额）。甲公司的账务处理如下：
①5月1日销售商品开出增值税专用发票时：
借：银行存款
l 170 000
贷：其他应付款
1 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额）
170 000
②回购价大于原售价的差额，应在回购期间按期计提利息费用，计入当期财务费用。由于回购期间为5个月，货币时间价值影响不大，采用直线法计提利息费用，每月计提利息费用为2
(10÷5)万元。
借：财务费用
20 000
贷：其他应付款
20 000
③9月30日回购商品时，收到的增值税专用发票上注明的商品价格为110万元，增值税税额为18.7万元，款项已经支付。
借：财务费用
20 000
贷：其他应付款
20 000
借：其他应付款
1 100 000
应交税费——应交增值税（进项税额）
187 000
贷：银行存款
1 287 000
(6)售后租回。售后租回，是指销售商品的同时，销售方同意在日后再将同样的商品租回的销售方式。在这种方式下，销售方应根据合同或协议条款判断销售商品是否满足收入确认条件。通常情况下，售后租回属于融资交易，企业不应确认收入，售价与资产账面价值之间的差额应当分别不同情况进行处理：
第一，如果售后租回交易认定为融资租赁，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。
第二，如果售后租回交易认定为经营租赁，应当分别情况处理：①有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值的差额应当计入当期损益。②售后租回交易如果不是按照公允价值达成的，售价低于公允价值的差额应计入当期损益；但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿时，有关损失应予以递延（递延收益），并按与确认租金费用相一致的方法在租赁期内进行分摊；如果售价大于公允价值，其大于公允价值的部分应计入递延收益，并在租赁期内分摊。
(7)以旧换新销售。以旧换新销售，是指销售方在销售商品的同时回收与所售商品相同的旧商品。在这种销售方式下，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。
三、提供劳务收入
（一）提供劳务交易结果能够可靠估计
企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。
1．提供劳务交易结果能够可靠估计的条件提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：
(1)收入的金额能够可靠地计量，是指提供劳务收入的总额能够合理的估计。
通常情况下，企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额。随着劳务的不断提供，可能会根据实际情况增加或减少已收或应收的合同或协议价款，此时，企业应及时调整提供劳务收入总额。
(2)相关的经济利益很可能流入企业，是指提供劳务收入总额收回的可能性大于不能收回的可能性。企业在确定提供劳务收入总额能否收回时，应当结合接受劳务方的信誉、以前的经验以及双方就结算方式和期限达成的合同或协议条款等因素，综合进行判断。
企业在确定提供劳务收入总额收回的可能性时，应当进行定性分析。如果确定提供劳务收入总额收回的可能性大于不能收回的可能性，即可认为提供劳务收入总额很可能流人企业。通常情况下，企业提供的劳务符合合同或协议要求，接受劳务方承诺付款，就表明提供劳务收入总额收回的可能性大于不能收回的可能性。如果企业判断提供劳务收入总额不是很可能流入企业，应当提供确凿证据。
(3)交易的完工进度能够可靠地确定，是指交易的完工进度能够合理地估计。企业确定提供劳务交易的完工进度，可以选用下列方法：
①已完工作的测量。这是一种比较专业的测量方法，由专业测量师对已经提供的劳务进行测量，并按一定方法计算确定提供劳务交易的完工程度。
②已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例。这种方法主要以劳务量为标准确定提供劳务交易的完工程度。
③已经发生的成本占估计总成本的比例。这种方法主要以成本为标准确定提供劳务交易的完工程度。只有反映已提供劳务的成本才能包括在已经发生的成本中，只有反映已提供或将提供劳务的成本才能包括在估计总成本中。
在实务中，如果特定时期内提供劳务交易的数量不能确定，则该期间的收入应当采用直线法确认，除非有证据表明采用其他方法能更好地反映完工进度。当某项作业相比其他作业都重要得多时，应当在该重要作业完成之后确认收入。
(4)交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量，是指交易中已经发生和将要发生的成本能够合理地估计。企业应当建立完善的内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度，准确地提供每期发生的成本，并对完成剩余劳务将要发生的成本作出科学、合理的估计。同时应随着劳务的不断提供或外部情况的不断变化，随时对将要发生的成本进行修订。
2．完工百分比法的具体应用
完工百分比法，是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入和费用的方法。在这种方法下，确认的提供劳务收入金额能够提供各个会计期间关于提供劳务交易及其业绩的有用信息。
企业应当在资产负债表日按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认提供劳务收入后的金额，确认当期提供劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认劳务成本后的金额，结转当期劳务成本。用公式表示如下：
本期确认的收入劳务总收入×本期末止劳务的完工进度-以前期间已确认的收入
本期确认的费用劳务总成本×本期末止劳务的完工进度-以前期间已确认的费用在采用完工百分比法确认提供劳务收入的情况下，企业应按计算确定的提供劳务收入金额，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”科目。结转提供劳务成本时，借记“主营业务成本”科目，贷记“劳务成本”科目。
【例11 -19】A公司于20×7年12月1日接受一项设备安装任务，安装期为3个月，合同总收入600
000元，至年底已预收安装费440 000元，实际发生安装费用280
000元（假定均为安装人员薪酬），估计还会发生120 000元。
假定甲公司按实际发生的成本占估计总成本的比例确定劳务的完工进度。甲公司的账务处理如下：
(1)计算：
实际发生的成本占估计总成本的比例
÷(280 000 +120 000)×100%=
70%
20×7年12月31日确认的提供劳务收入
×70% -0
= 420 000（元）
20×7年12月31日结转的提供劳务成本
×70% -0= 280 000（元）
(2)账务处理：
①实际发生劳务成本时：
借：劳务成本
280 000
贷：应付职工薪酬
280 000
②预收劳务款时：
借：银行存款
440 000
贷：预收账款
440 000
③20×7年12月31日确认提供劳务收入并结转劳务成本时：
借：预收账款
420 000
贷：主营业务收入
420 000
借：主营业务成本
280 000
贷：劳务成本
280 000
【例11 - 20】甲公司于20×7年10月1日与丙公司签订合同，为丙公司订制一项软件，工期大约5个月，合同总收入8
000 000元。至20×7年12月31日，甲公司已发生成本4
400 000元（假定均为开发人员薪酬），预收账款5 000 000元。甲公司预计开发该软件还将发生成本1
600 000元。20×7年12月31日，经专业测量师测量，该软件的完工进度为60%。假定甲公司按季度编制财务报表。甲公司的账务处理如下：
(1)计算：
20×7年12月31日确认提供劳务收入
×60% -0
（元）
20×7年12月31日确认提供劳务成本
×60% -0=3 600 000（元）
(2)账务处理：
①实际发生劳务成本时：
借：劳务成本
4 400 000
贷：应付职工薪酬
4 400 000
②预收劳务款项时：
借：银行存款
5 000 000
贷：预收账款
5 000 000
③2007年12月31日确认提供劳务收入并结转劳务成本时：
借：预收账款
4 800 000
贷：主营业务收入
4 800 000
借：主营业务成本
3 600 000
贷：劳务成本
3 600 000
（二）提供劳务交易结果不能可靠估计
企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，即不能同时满足上述四个条件时，企业不能采用完工百分比法确认提供劳务收入。此时，企业应正确预计已经发生的劳务成本能够得到补偿和不能得到补偿，分别进行会计处理：(1)已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，应按已收或预计能够收回的金额确认提供劳务收入，并结转已经发生的劳务成本。(2)已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的，应将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。
【例11 - 21】甲公司于20×7年12月25日接受乙公司委托，为其培训一批学员，培训期为6个月，20×8年1月1日开学。协议约定，乙公司应向甲公司支付的培训费总额为60
000元，分三次等额支付，第一次在开学时预付，第二次在20×8年3月1日支付，第三次在培训结束时支付。
20×8年1月1日，乙公司预付第一次培训费。至20×8年2月28日，甲公司发生培训成本15
000元（假定均为培训人员薪酬）。20×8年3月1日，甲公司得知乙公司经营发生困难，后两次培训费能否收回难以确定。甲公司的账务处理如下：
(1) 20×8年1月1日收到乙公司预付的培训费时：
借：银行存款
20 000
贷：预收账款
20 000
(2)实际发生培训支出15
000元时：
借：劳务成本
15 000
贷：应付职工薪酬
15 000
(3) 20×8年2月28日确认提供劳务收入并结转劳务成本时：
借：预收账款
15 000
贷：主营业务收入
15 000
借：主营业务成本
15 000
贷：劳务成本
15 000
（三）同时销售商品和提供劳务交易
企业与其他企业签订的合同或协议，有时既包括销售商品又包括提供劳务，如销售电梯的同时负责安装工作、销售软件后继续提供技术支持、设计产品同时负责生产等。此时，如果销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，企业应当分别核算销售商品部分和提供劳务部分，将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理；如果销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，企业应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品部分进行会计处理。
【例11 - 22】甲公司与乙公司签订合同，向乙公司销售一部电梯并负责安装。甲公司开出的增值税专用发票上注明的价款合计为1
000 000元，其中电梯销售价格为980 000元，安装费为20
000元，增值税税额为170 000元。
电梯的成本为560
000元；电梯安装过程中发生安装费12 000元，均为安装人员薪酬。假定电梯已经安装完成并经验收合格，款项尚未收到；安装工作是销售合同的重要组成部分。甲公司的账务处理如下：
(1)电梯发出时：
借：发出商品
560 000
贷：库存商品
560 000
(2)发生安装费用12
000元时：
借：劳务成本
12 000
贷：应付职工薪酬
12 000
(3)电梯销售实现确认收入980
000元并结转电梯成本560 000元时：
借：应收账款
1 150 000
贷：主营业务收入
980 000
应交税费——应交增值税（销项税额）
170 000
借：主营业务成本
560 000
贷：发出商品
560 000
(4)确认安装费收入20
000元并结转安装成本12 000元时：
借：应收账款
20 000
贷：主营业务收入
20 000
借：主营业务成本
12 000
贷：劳务成本
12 000
【例11 - 23】沿用【例11
- 22】的资料。同一时假定电梯销售价格和安装费用无法区分。甲公司的账务处理如下：
(l)电梯发出时：
借：发出商品
560 000
贷：库存商品
560 000
(2)发生安装费用12
000元时：
借：劳务成本
12 000
贷：应付职工薪酬
12 000
(3)销售实现确认收入1
000 000元并结转成本572 000元时：
借：应收账款
1 170 000
贷：主营业务收入
1 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额）
170 000
借：主营业务成本
572 000
贷：发出商品
560 000
劳务成本
12 000
（四）建设经营移交方式参与公共基础设施建设业务
建设经营移交方式(
BOT)参与公共基础设施建设业务，应当同时满足下列条件：(1)合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业。
(2)合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业（合同投资方）。合同投资方按照规定设立项目公司（以下简称项目公司）进行项目建设和运营。项目单位除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。(3)特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整作出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、、状态等作出规定。
在某些情况下，合同投资方为了服务协议目的建造或从第三方购买的基础设施，或合同授予方基于服务协议目的提供给合同投资方经营的现有基础设施，也应比照BOT业务的原则处理。
1．与BOT业务相关收入的确认
(1)建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第1.5号——建造合同》确认相关的收入和费用。基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入和费用。
建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并视以下情况在确认收入的同时，分别确认金融资产或无形资产：
①合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产，或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，所形成金融资产按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定进行处理。项目公司应根据已收取或应收取对价的公允价值，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，贷记“工程结算”科目。
②合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。建造过程如发生借款利息，应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理。项目公司应根据应收取对价的公允价值，借记“无形资产”科目，贷记“工程结算”科目。
(2)项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。
2．按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定处理。
3．按照特许经营权合同规定，项目公司应提供不止一项服务（如既提供基础设施建造服务又提供建成后经营服务）的，各项服务能够单独区分时，其收取或应收的对价应当按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的各项服务。
4．BOT业务所建造基础设施不应确认为项目公司的固定资产。
5．在BOT业务中，授予方可能向项目公司提供除基础设施以外的其他资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未提供与获取该资产相关的服务前应确认为一项负债。
（五）授予客户奖励积分
在某些情况下，企业在销售产品或提供劳务的同时会授予客户奖励积分，如航空公司给予客户的里程累计等，客户在满足一定条件后将奖励积分兑换为企业或第三方提供的免费或折扣后的商品或服务。企业对该交易事项应当分别以下情况进行处理：
1．在销售产品或提供劳务的同时，应当将销售取得的货款或应收货款在本次商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，将取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入、奖励积分的公允价值确认为递延收益。奖励积分的公允价值为单独销售可取得的金额。如果奖励积分的公允价值不能够直接观察到，授予企业可以参考被兑换奖励物品的公允价值或利用其他估值技术估计奖励积分的公允价值。
2．获得奖励积分的客户满足条件时有权利取得授予企业的商品或服务，在客户兑换奖励积分时，授予企业应将原计入递延收益的与所兑换积分相关的部分确认为收入，确认为收入的金额应当以被兑换用于换取奖励的积分数额占预期将兑换用于换取奖励的积分总数的比例为基础计算确定。获得奖励积分的客户满足条件时有权利取得第三方提供的商品或劳务的，如果授予企业代表第三方归集对价，授予企业应在第三方有义务提供奖励且有权接受因提供奖励的计价时，将原计入递延收益的金额与应支付给第三方的价款之间的差额确认为收入；如果授予企业自身归集对价，应在履行奖励义务时按分配至奖励积分的对价确认收入。企业因提供奖励积分而发生的不可避免成本超过已收和应收对价时，应按《企业会计准则第13号——或有事项》有关亏损合同的规定处理。
（六）其他特殊劳务收入
下列提供劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入：
1．安装费，在资产负债表日根据安装的完工进度确认为收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费通常应在确认商品销售实现时确认为收入。
2．宣传媒介的收费，在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时确认为收入。广告的制作费，通常应在资产负债表日根据广告的完工进度确认为收入。
3．为特定客户开发软件的收费，在资产负债表日根据开发的完工进度确认为收入。
4．包括在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间内分期确认为收入。
5．艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费，在相关活动发生时确认为收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认为收入。
6．申请人会费和会员费只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，通常应在款项收回不存在重大不确定性时确认为收入。申请入会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或出版物，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，通常应在整个受益期内分期确认为收入。
7．属于提供设备和其他有形资产的特许权费，通常应在交付资产或转移资产所有权时确认为收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，通常应在提供服务时确认为收入。
【例11 - 24】甲公司与乙公司签订协议，甲公司允许乙公司经营其连锁店。协议约定，甲公司共向乙公司收取特许权费600
000元，其中提供家具、柜台等收费200 000元，这些家具、柜台成本为180
000元；提供初始服务，如帮助选址、培训人员、融资、广告等收费300 000元，共发生成本200
000元（其中，140 000元为人员薪酬，60 000元为支付的广告费用）；提供后续服务收费100
000元，发生成本50 000元（均为人员薪酬）。协议签订当日，乙公司一次性付清所有款项。假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：
(1)收到款项时：
借：银行存款
600 000
贷：预收账款
600 000
(2)确认家具、柜台的特许权费收入并结转成本时：
借：预收账款
200 000
贷：主营业务收入
200 000
借：主营业务成本
180 000
贷：库存商品
180 000
(3)提供初始服务时：
借：劳务成本
200 000
贷：应付职工薪酬
140 000
银行存款
60 000
借：预收账款
300 000
贷：主营业务收入
300 000
借：主营业务成本
200 000
贷：劳务成本
200 000
(4)提供后续服务时：
借：劳务成本
50 000
贷：应付职工薪酬
50 000
借：预收账款
100 000
贷：主营业务收入
100 000
借：主营业务成本
50 000
贷：劳务成本
50 000
8．长期为客户提供重复劳务收取的劳务费，通常应在相关劳务活动发生时确认为收入。
【例11 - 25】甲公司与某住宅小区物业产权人签订合同，为该住宅小区所有住户提供维修、清洁、绿化、保安及代收水电费等劳务，每月末收取劳务费50
000元。假定月末款项均已收到，不考虑其他因素。甲公司的账务处理如下：
借：银行存款
50 000
贷：主营业务收入
50 000
四、让渡资产使用权收入
（一）让渡资产使用权收入的确认
让渡资产使用权收入主要包括：(1)利息收入，主要是指金融企业对外贷款形成的利息收入，以及同业之间发生往来形成的利息收入等。(2)使用费收入，主要是指企业转让无形资产（如商标权、专利权、专营权、软件、版权）等资产的使用权形成的使用费收入。
企业对外出租资产收取的租金、进行债权投资收取的利息、进行股权投资取得的现金股利，也构成让渡资产使用权收入，有关的会计处理，请参照有关租赁、金融工具确认和计量、长期股权投资等内容。
让渡资产使用权收入同时满足下列条件的，才能予以确认：
1．相关的经济利益很可能流入企业
相关的经济利益很可能流入企业，是指让渡资产使用权收入金额收回的可能性大于不能收回的可能性。企业在确定让渡资产使用权收入金额能否收回时，应当根据对方企业的信誉和生产经营情况、双方就结算方式和期限等达成的合同或协议条款等因素，综合进行判断。如果企业估计让渡资产使用权收入金额收回的可能性不大，就不应确认收入。
2．收入的金额能够可靠地计量
收入的金额能够可靠地计量，是指让渡资产使用权收入的金额能够合理地估计。如果让渡资产使用权收入的金额不能够合理地估计，则不应确认收入。
（二）让渡资产使用权收入的计量
1．利息收入
企业应在资产负债表日，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定利息收入金额。按计算确定的利息收入金额，借记“应收利息”、“银行存款”等科目，贷记“利息收入”、“其他业务收入”等科目。
【例11 -26】甲商业银行于20×7年10月1日向乙公司发放一笔贷款200万元，期限为1年，年利率为5%，甲银行发放贷款时没有发生交易费用，该贷款合同利率与实际利率相同。假定甲商业银行按季度编制财务报表，不考虑其他因素。甲商业银行的账务处理如下：
(1) 20×7年10月1日对外贷款时：
借：贷款
2 000 000
贷：吸收存款
2 000 000
(2) 20×7年12月31日确认利息收入时：
借：应收利息 (2
000 000×5%÷4) 25 000
贷：利息收入
25 000
2．使用费收入
使用费收入应当按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。不同的使用费收入，收费时间和方法各不相同。有一次性收取一笔固定金额的，如一次收取10年的场地使用费；有在合同或协议规定的有效期内分期等额收取的，如合同或协议规定在使用期内每期收取一笔固定的金额；也有分期不等额收取的，如合同或协议规定按资产使用方每期销售额的百分比收取使用费等。
如果合同或协议规定一次性收取使用费，且不提供后续服务的，应当视同销售该项资产一次性确认收入；提供后续服务的，应在合同或协议规定的有效期内分期确认收入。如果合同或协议规定分期收取使用费的，通常应按合同或协议规定的收款时间和金额或规定的收费方法计算确定的金额分期确认收入。
【例11 - 27】甲软件公司向乙公司转让某软件的使用权，一次性收费40
000元，不提供后续服务，款项已经收回。假定不考虑其他因素。甲公司的账务处理如下：
借：银行存款
40 000
贷：其他业务收入
40 000
【例11 - 28】丙公司向丁公司转让其商品的商标使用权，约定丁公司每年年末按年销售收入的10%支付使用费，使用期10年。第一年，丁公司实现销售收入1
000 000元；第二年，丁公司实现销售收入l 500 000元。假定丙公司均于每年年末收到使用费，不考虑其他因素。丙公司的账务处理如下：
(l)第一年年末确认使用费收入时：
借：银行存款 (1
000 000×10%) 100 000
贷：其他业务收入
100 000
(2)第二年年末确认使用费收入时：
借：银行存款 (1
500 000×10%) 150 000
贷：其他业务收入
150 000
五、建造合同收入
（一）建造合同概述
建筑安装企业和生产飞机、船舶、大型机械设备等产品的工业制造企业，其生产活动、经营方式不同于一般工商企业，有其特殊性：(1)这类企业所建造或生产的产品通常体积巨大，如建造的房屋、道路、桥梁、水坝等，或生产的飞机、船舶、大型机械设备等；(2)建造或生产产品的周期比较长，往往跨越一个或几个会计期间；(3)所建造或生产的产品的价值比较大。因此，在现实经济生活中，这类企业在开始建造或生产产品之前，通常要与产品的需求方（即客户）签订建造合同。建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。合同的甲方称为客户，乙方称为建造承包商。
建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。
固定造价合同，是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。例如：建造一座办公楼，合同规定总造价为3 000万元；建造一条公路，合同规定每公里单价为400万元。
成本加成合同，是指以合同约定或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。例如：建造一艘船舶，合同总价款以建造该船舶的实际成本为基础，加收3%计取；建造一段地铁，合同总价款以建造该段地铁的实际成本为基础，每公里加收600万元。
（二）合同的分立与合并
企业通常应当按照单项建造合同进行会计处理。但是，在某些情况下，为了反映一项或一组合同的实质，需要将单项合同进行分立或将数项合同进行合并。
1．合同分立
有的资产建造虽然形式上只签订了一项合同，但其中各项资产在商务谈判、设计施工、价款结算等方面都是可以相互分离的，实质上是多项合同，在会计上应当作为不同的核算对象。
一项包括建造数项资产的建造合同，同时满足下列三项条件的，每项资产应当分立为单项合同：(1)每项资产均有独立的建造计划；(2)与客户就每项资产单独进行谈判，双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款；(3)每项资产的收入和成本可以单独辨认。
例如：某建筑公司与客户签订一项合同，为客户建造一栋宿舍楼和一座食堂。在签订合同时，建筑公司与客户分别就所建宿舍楼和食堂进行谈判，并达成一致意见：宿舍楼的工程造价为500万元，食堂的工程造价为200万元。宿舍楼和食堂均有独立的施工图预算，宿舍楼的预计总成本为450万元，食堂的预计总成本为170万元。根据上述资料分析：由于宿舍楼和食堂均有独立的施工图预算，因此符合条件(1)；由于在签订合同时，建筑公司与客户分别就所建宿舍楼和食堂进行谈判，并达成一致意见，因此符合条件(2)；由于宿舍楼和食堂均有单独的造价和预算成本，因此符合条件(3)。建筑公司应将建造宿舍楼和食堂分立为两个单项合同进行会计处理。
如果不同时满足上述三个条件，则不能将合同分立，而应将其作为一个合同进行会计处理。假如上例中，没有明确宿舍楼和食堂各自的工程造价，而是以700万元的总金额签订了该项合同，也未作出各自的预算成本。这时，不符合条件(3)，则建筑公司不能将该项合同分立为两个单项合同进行会计处理。
2．合同合并
有的资产建造虽然形式上签订了多项合同，但各项资产在设计、技术、功能、最终用途上是密不可分的，实质上是一项合同，在会计上应当作为一个核算对象。
一组合同无论对应单个客户还是多个客户，同时满足下列三项条件的，应当合并为单项合同：(1)该组合同按一揽子交易签订；(2)该组合同密切相关，每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组成部分；(3)该组合同同时或依次履行。
例如：为建造一个冶炼厂，某建造承包商与客户一揽子签订了三项合同，分别建造一个选矿车间、一个冶炼车间和一个工业污水处理系统。根据合同规定，这三个工程将由该建造承包商同时施工，并根据整个项目的施工进度办理价款结算。根据上述资料分析，由于这三项合同是一揽子签订的，表明符合条件(1)。对客户而言，只有这三项合同全部完工交付使用时，该冶炼厂才能投料生产，发挥效益；对建造承包商而言，这三项合同的各自完工进度，直接关系到整个建设项目的完工进度和价款结算，并且建造承包商对工程施工人员和工程用料实行统一管理。因此，该组合同密切相关，已构成一项综合利润率工程项目，表明符合条件(2)。该组合同同时履行，表明符合条件(3)。因此，该建造承包商应将该组合同合并为一个合同进行会计处理。
3．追加资产的建造
有时，建造合同在执行中，客户可能会提出追加建造资产的要求，从而与建造承包商协商变更原合同内容或者另行签订建造追加资产的合同。根据不同情况，建造追加资产的合同可能与原合同合并为一项合同进行会计核算，也可能作为单项合同单独核算。
追加资产的建造，满足下列条件之一的，应当作为单项合同：(1)该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的一项或数项资产存在重大差异；(2)议定该追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款。
例如：某建筑商与客户签订了一项建造合同。合同规定，建筑商为客户设计并建造一栋教学楼，教学楼的工程造价（含设计费用）为600万元，预计总成本为550万元。合同履行一段时间后，客户决定追加建造一座地上车库，并与该建筑商协商一致，变更了原合同内容。根据上述资料分析：由于该地上车库在设计、技术和功能上与原合同包括的教学楼存在重大差异，表明符合条件(1)，因此该追加资产的建造应当作为单项合同。
（三）合同收入与合同成本
1．合同收入的组成
合同收入包括两部分内容：(l)合同规定的初始收入。即建造承包商与客户签订的合同中最初商定的合同总金额，它构成了合同收入的基本内容。(2)因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。
合同变更是指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整。合同变更款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：(1)客户能够认可因变更而增加的收入；(2)该收入能够可靠地计量。例如，某建造承包商与客户签订了一项建造图书馆的合同；建设期3年。第二年，客户要求将原设计中采用的铝合金门窗改为采用塑钢门窗，并同意增加合同造价50万元。本例中，建造承包商可在第二年将因合同变更而增加的收入50万元认定为合同收入的组成部分；假如建造承包商认为此项变更应增加造价50万元，但双方最终只达成增加造价40万元的协议，则只能将40万元认定为合同收入的组成部分。
索赔款是指因客户或第三方的原因造成的、向客户或第三方收取的、用以补偿不包括在合同造价中成本的款项。索赔款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：(1)根据谈判情况，预计对方能够同意该项索赔；(2)对方同意接受的金额能够可靠地计量。例如，某建造承包商与客户签订了一项建造水电站的合同。合同规定的建设期是20×6年1月至20×9年12月；同时规定，发电机由客户采购，于20×8年10月交付建造承包商进行安装。该项合同在执行过程中，客户于20×9年1月才将发电机交付建造承包商。建造承包商因客户交货延期要求客户支付延误工期款150万元。本例中，假如客户不同意支付延误工期款，则不能将150万元计入合同总收入；假如客户只同意支付延误工期款100万元，则只能将100万元认定为合同收入的组成部分。
奖励款是指工程达到或超过规定的标准，客户同意支付的额外款项。奖励款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：(1)根据合同目前完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过规定的标准；(2)奖励金额能够可靠地计量。例如，某建造承包商与客户签订一项建造大桥的合同，合同规定的建设期为20×7年10月25日至20×9年10月25日。20×9年7月，主体工程已基本完工，工程质量符合设计要求，有望提前3个月竣工，客户同意向建造承包商支付提前竣工奖100万元。本例中，假如该项合同的主体工程虽于20×9年7月基本完工，但是经工程监理人员认定，工程质量未达到设计要求，还需进一步施工，则不能认定奖励款构成合同收入。
2．合同成本的组成
合同成本是指为建造某项合同而发生的相关费用，合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。’这里所说的“直接费用”是指为完成合同所发生的、可以直接计入合同成本核算对象的各项费用支出；“间接费用”是指为完成合同所发生的、不宜直接归属于合同成本核算对象而应分配计入有关合同成本核算对象的各项费用支出。实务中，间接费用的分配方法主要有人工费用比例法、直接费用比例法等。与合同有关的零星收益，即在合同执行过程中取得的、非经常性的零星收益，如完成合同后处置残余物资取得的收益，不应计入合同收入而应冲减合同成本。
(1)直接费用的组成。合同的直接费用包括四项内容：耗用的材料费用、耗用的人工费用、耗用的机械使用费和其他直接费用。
耗用的材料费用主要包括施工生产过程中耗用的构成工程实体或有助于形成工程实体的原材料、辅助材料、构配件、零件、半成品的成本和周转材料的摊销及租赁费用。周转材料是指企业在施工过程中能多次使用并可基本保持原来的实物形态而逐渐转移其价值的材料，如施工中使用的模板、挡板和脚手架等。
耗用的人工费用主要包括从事工程建造的人员的工资、奖金、津贴补贴、职工福利费等职工薪酬。
耗用的机械使用费主要包括施工生产过程中使用自有施工机械所发生的机械使用费、租用外单位施工机械支付的租赁费和施工机械的安装、拆卸和进出场费。
其他直接费用是指在施工过程中发生的除上述三项直接费用以外的其他可以直接计入合同成本核算对象的费用。主要包括有关的设计和技术援助费用、施工现场材料的二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、工程定位复测费、工程点交费用、场地清理费用等。
(2)间接费用的组成。间接费用主要包括临时设施摊销费用和企业．下属的施工、生产单位组织和管理施工生产活动所发生的费用，如管理人员薪酬、劳动保护费、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、取暖费、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、排污费等。这里所说的“施工单位”是指建筑安装企业的施工队、项目经理部等；“生产单位”是指船舶、飞机、大型机械设备等制造企业的生产车间。这些单位可能同时组织实施几项合同，其发生的费用应由这几项合同的成本共同负担。
(3)因订立合同而发生的费用。建造承包商为订立合同而发生的差旅费、投标费等，能够单独区分和可靠计量且合同很可能订立的，应当予以归集，待取得合同时计入合同成本；未满足上述条件的，应当计入当期损益。
(4)不计入合同成本的各项费用。下列各项费用属于期间费用，应在发生时计入当期损益，不计入建造合同成本：
①企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生的管理费用。这里所述的“企业行政管理部门”包括建筑安装公司的总公司以及船舶、飞机、大型机械设备制造企业等企业总部。
②船舶等制造企业的销售费用。
③企业为建造合同借入款项所发生的、不符合借款费用准则规定的资本化条件的借款费用。例如：企业在建造合同完成后发生的利息净支出、汇兑净损失、金融机构手续费以及筹资发生的其他财务费用。
（四）合同收入与合同费用的确认
合同收入与合同费用确认的基本原则是：(1)如果建造合同的结果能够可靠估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和合同费用。(2)如果建造合同的结果不能可靠估计，应分两种情况进行处理：合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本金额予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用；合同成本不可能收回的，应在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。
合同预计总成本超过合同总收入的，应当将预计损失确认为当期费用。
1．结果能够可靠估计的建造合同
建造合同的结果能够可靠估计的，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和合同费用。完工百分比法是根据合同完工进度确认合同收入和费用的方法，运用这种方法确认合同收入和费用，能为报表使用者提供有关合同进度及本期业绩的有用信息。
(1)建造合同的结果能够可靠估计的认定标准。固定造价合同的结果能够可靠估计的认定标准为同时具备以下四个条件：①合同总收入能够可靠地计量；②与合同相关的经济利益很可能流人企业；③实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量；④合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。
成本加成合同的结果能够可靠估计的认定标准为同时具备以下两个条件：①与合同相关的经济利益很可能流入企业；②实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。
(2)完工进度的确定。确定合同完工进度有以下三种方法：
①根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。该方法是确定合同完工进度比较常用的方法。计算公式如下：
合同完工进度累计实际发生的合同成本÷合同预计总成本×100%
累计实际发生的合同成本是指形成工程完工进度的工程实体和工作量所耗用的直接成本和间接成本，不包括与合同未来活动相关的合同成本（如施工中尚未安装、使用或耗用的材料成本），以及在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项（根据分包工程进度支付的分包工程进度款，应构成累计实际发生的合同成本）。
【例11 - 29】某建筑公司承建A工程，工期2年，A工程的预计总成本为2
000万元。第一年，该建筑公司的“工程施工-A工程”账户的实际发生额为1
200万元，其中：人工费400万元，材料费500万元，机械作业费250万元，其他直接费和工程间接费50万元。经查明，A工程领用的材料中有一批虽已运到施工现场但尚未使用，尚未使用的材料成本为100万元。根据上述资料计算第一年的完工进度如下：
合同完工进度（1
200 - 100）÷2 000×100% =55%
②根据已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定。该方法适用于合同工作量容易确定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等。计算公式如下：
合同完工进度已经完成的合同工作量÷合同预计总工作量×100%
③根据实际测定的完工进度确定。该方法是在无法根据上述两种方法确定合同完工进度时所采用的一种特殊的技术测量方法，适用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。需要注意的是，这种技术测量并不是由建造承包商自行随意测定，而应由专业人员现场进行科学测定。
(3)完工百分比法的运用。确定建造合同的完工进度后，就可以根据完工百分比法确认和计量当期的合同收入和费用。当期确认的合同收入和费用可用下列公式计算：
当期确认的合同收入合同总收入×完工进度一以前会计期间累计已确认的收入
当期确认的合同费用合同预计总成本×完工进度一以前会计期间累计已确认的费用
当期确认的合同毛利当期确认的合同收入一当期确认的合同费用
上述公式中的完工进度指累计完工进度。
对于当期完成的建造合同，应当按照实际合同总收入扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入；同时，按照累计实际发生的合同成本扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。
【例11 -30】某建筑企业签订了一项总金额为2
700 000元的固定造价合同，合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。工程已于20×7年2月开工，预计20×9年9月完工。最初预计的工程总成本为2
500 000元，到20×8年年底，由于材料价格上涨等因素调整了预计总成本，预计工程总成本已为3
000 000元。该建筑企业于20×9年7月提前两个月完成了建造合同，工程质量优良，客户同意支付奖励款300
000元。建造该工程的其他有关资料如表11—2所示。
表11—2
单位：元
项 目
20×7年
20×8年
20×9年
累计实际发生成本
800 000
2 100 000
2 950 000
预计完成合同尚需发生成本
1 700 000
900 000
—
结算合同价款
1 000 000
1 100 000
900 000
实际收到价款
800 000
900 000
1 300 000
该建筑企业对本项建造合同的有关账务处理如下（为简化起见，会计分录以汇总数反映，有关纳税业务的会计分录略）：
（1）20×7年账务处理如下：
登记实际发生的合同成本：
借：工程施工——合同成本
800 000
贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等 800 000
登记已结算的合同价款：
借：应收账款
1 000 000
贷：工程结算
1 000 000
登记实际收到的合同价款：
借：银行存款
800 000
贷：应收账款
800 000
确认计量当年的合同收入和费用，并登记入账：
20×7年的完工进度
÷(800 000 +1 700 000)×100%=32%
20×7年确认的合同收入
×32%=864 000（元）
20×7年确认的合同费用
×32%
= 800 000（元）
20×7年确认的合同毛利
（元）
借：主营业务成本
800 000
工程施工——合同毛利
64 000
贷：主营业务收入
864 000
(2) 20×8年的账务处理如下：
登记实际发生的合同成本：
借：工程施工——合同成本
l 300 000
贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等
1 300 000
登记结算的合同价款：
借：应收账款
l 100 000
贷：工程结算
l 100 000
登记实际收到的合同价款：
借：银行存款
900 000
贷：应收账款
900 000
确认计量当年的合同收入和费用，并登记入账：
20×8年的完工进度
÷(2 100 000 +900 000)×100%=70%
20×8年确认的合同收入
×70% -864 000 =1 026 000（元）
20×8年确认的合同费用
= (2 100 000
+900 000)×70%
- 800 000 =1 300 000（元）
20×8年确认的合同毛利
（元）
20×8年确认的合同预计损失
= (2 100 000
+900 000 -2 700 000)×(1-70%)
= 90 000（元）
注：在20×8年年底，由于该合同预计总成本（3
000 000元）大于合同总收入(2 700 000元)，预计发生损失总额为300
000元，由于已在“工程施工——合同毛利”中反映了210 000 (64 000 - 274 000)元的亏损，因此应将剩余的、为完成工程将发生的预计损失90
000元确认为当期费用。
借：主营业务成本
1 300 000
贷：主营业务收入
1 026 000
工程施工——合同毛利
274 000
借：资产减值损失
90 000
贷：存货跌价准备
90 000
(3) 20×9年的账务处理如下：
登记实际发生的合同成本：
借：工程施工——合同成本
850 000
贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等
850 000
登记结算的合同价款：
借：应收账款
900 000
贷：工程结算
900 000
登记实际收到的合同价款：
借：银行存款
1 300 000
贷：应收账款
1 300 000
确认计量当年的合同收入和费用，并登记入账：
20×9年确认的合同收入
= (2 700 000
+300 000) - (864 000 +1 026 000) =1 110 000（元）
20×9年确认的合同费用
（元）
20×9年确认的合同毛利
（元）
借：主营业务成本
850 000
工程施工——合同毛利
260 000
贷：主营业务收入
1 110 000
20×9年工程全部完工，应将“存货跌价准备”科目相关余额冲减“主营业务成本”，同时将“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余额相对冲：
借：存货跌价准备
90 000
贷：主营业务成本
90 000
借：工程结算
3 000 000
贷：工程施工——合同成本
2 950 000
——合同毛利 50 000
2．结果不能可靠估计的建造合同
如果建造合同的结果不能可靠估计，则不能采用完工百分比法确认和计量合同收入和费用，而应区别以下两种情况进行会计处理：(1)合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用；(2)合同成本不可能收回的，应在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。
【例11 - 31】某建筑公司与客户签订了一项总金额为120万元的建造合同。第一年实际发生工程成本50万元，双方均能履行合同规定的义务，但建筑公司在年末时对该项工程的完工进度无法可靠确定。
本例中，该公司不能采用完工百分比法确认收入。由于客户能够履行合同，当年发生的成本均能收回，所以公司可将当年发生的成本金额同时确认为当年的收入和费用，当年不确认利润。其账务处理如下：
借：主营业务成本
500 000
贷：主营业务收入
500 000
如果该公司当年与客户只办理价款结算30万元，其余款项可能收不回来。在这种情况下，该公司只能将30万元确认为当年的收入，50万元应确认为当年的费用。其账务处理如下：
借：主营业务成本
500 000
贷：主营业务收入
300 000
工程施工——合同毛利
200 000
如果建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在，就不应再按照上述规定确认合同收入和费用，而应转为按照完工百分比法确认合同收入和费用。
【例11 -32】沿用【例11
- 31】，如果到第二年，完工进度无法可靠确定的因素消除。第二年实际发生成本为30万元，预计为完成合同尚需发生的成本为20万元，则企业应当计算合同收入和费用如下：
第二年合同完工进度
÷(50 +30 +20)×l000/o=80%
第二年确认的合同收入×80%
- 30= 66（万元）
第二年确认的合同成本
×800/0 - 50= 30（万元）
第二年确认的合同毛利
（万元）
其账务处理如下：
借：主营业务成本
300 000
工程施工——合同毛利
360 000
贷：主营业务收入
660 000
3．合同预计损失的处理
建造承包商正在建造的资产，类似于工业企业的在产品，性质上属于建造承包商的存货，期末应当对其进行减值测试。如果建造合同的预计总成本超过合同总收入，则形成合同预计损失，应提取损失准备，并确认为当期费用。合同完工时，将已提取的损失准备冲减合同费用。
【例11 - 33】某建筑公司签订了一项总金额为120万元的固定造价合同，最初预计总成本为100万元。第一年实际发生成本70万元。年末，预计为完成合同尚需发生成本55万元。该合同的结果能够可靠估计。该公司在年末应进行如下账务处理：
第一年合同完工进度÷(70
+55)×l00% =56%
第一年确认的合同收入×56%
=67.2(万元）
第一年确认的合同费用
×56% =70（万元）
第一年确认的合同毛利
（万元）
第一年预计的合同损失
×(l-56%)
=2.2（万元）
其账务处理如下：
借：主营业务成本
700 000
贷：主营业务收入
672 000
工程施工——合同毛利
28 000
借：资产减值损失
22 000
贷：存货跌价准备
22 000
（五）房地产建造协议收入的确认
企业自行建造或通过分包商建造房地产，应当根据房地产建造协议条款和实际情况，判断确认收入应适用的会计准则。房地产购买方在建造工程开始前能够规定房地产设计的主要结构要素，或者能够在建造过程中决定主要结构变动的，房地产建造协议符合建造合同定义，企业应当遵循建造合同准则确认收入；房地产购买方影响房地产设计的能力有限（如仅能对基本设计方案做微小变动）的，企业应当遵循收入准则中有关商品销售收入的原则确认收入。
第二节
费 用
一、费用的确认
费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。
费用有狭义和广义之分。广义的费用泛指企业各种日常活动发生的所有耗费，狭义的费用仅指与本期营业收入相配比的那部分耗费。费用应按照权责发生制和配比原则确认，凡应属于本期发生的费用，不论其款项是否支付，均确认为本期费用；反之，不属于本期发生的费用，即使其款项已在本期支付，也不确认为本期费用。
在确认费用时，首先应当划分生产费用与非生产费用的界限。生产费用是指与企业日常生产经营活动有关的费用，如生产产品所发生的原材料费用、人工费用等；非生产费用是指不属于生产费用的费用，如用于购建固定资产所发生的费用，不属于生产费用。其次，应当分清生产费用与产品成本的界限。生产费用与一定的期间相联系，而与生产的产品无关；产品成本与一定品种和数量的产品相联系，而不论发生在哪一期。第三，应当分清生产费用与期间费用的界限。生产费用应当计入产品成本；而期间费用直接计入当期损益。
在确认费用时，对于确认为期间费用的费用，必须进一步划分为管理费用、销售费用和财务费用。对于确认为生产费用的费用，必须根据该费用发生的实际情况分别不同的费用性质将其确认为不同产品所负担的费用；对于几种产品共同发生的费用，必须按受益原则，采用一定方法和程序将其分配计入相关产品的生产成本。本节主要讲述期间费用。
二、期间费用
期间费用是企业当期发生的费用中的重要组成部分，是指本期发生的、不能直接或间接归人某种产品成本的、直接计入损益的各项费用，包括管理费用、销售费用和财务费用。
（一）管理费用
管理费用是指企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用，包括企业在筹建期间内发生的开办费、董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的或者应由企业统一负担的公司经费（包括行政管理部门职工工资及福利费、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费等）、工会经费、董事会费（包括董事会成员津贴、会议费和差旅费等）、聘请中介机构费、咨询费（含顾问费）、诉讼费、业务招待费、房产税、车船税、土地使用税、印花税、技术转让费、矿产资源补偿费、研究费用、排污费以及企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等。
企业发生的管理费用，在“管理费用”科目核算，并在“管理费用”科目中按费用项目设置明细账，进行明细核算。期末，“管理费用”科目的余额结转“本年利润”科目后无余额。
（二）销售费用
销售费用是指企业在销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用，包括企业在销售商品过程中发生的保险费、包装费、展览费和广告费、商品维修费、预计产品质量保证损失、运输费、装卸费等以及为销售本企业商品而专设的销售机构（含销售网点、售后服务网点等）的职工薪酬、业务费、折旧费、固定资产修理费用等费用。
企业发生的销售费用，在“销售费用”科目核算，并在“销售费用”科目中按费用项目设置明细账，进行明细核算。期末，“销售费用”科目的余额结转“本年利润”科目后无余额。
企业（金融）应将“销售费用”科目改为“业务及管理费”科目，核算企业（金融）在业务经营和管理过程中所发生的各项费用，包括折旧费、业务宣传费、业务招待费、电子设备运转费、钞币运送费、安全防范费、邮电费、劳动保护费、外事费、印刷费、低值易耗品摊销、职工工资及福利费、差旅费、水电费、职工教育经费、工会经费、会议费、诉讼费、公证费、咨询费、无形资产摊销、长期待摊费用摊销、取暖降温费、聘请中介机构费、技术转让费、绿化费、董事会费、财产保险费、劳动保险费、待业保险费、住房公积金、物业管理费、研究费用、提取保险保障基金等。
（三）财务费用
财务费用是指企业为筹集生产经营所需资金等而发生的筹资费用，包括利息支出（减利息收入）、汇兑损益以及相关的手续费、企业发生的现金折扣或收到的现金折扣等。
企业发生的财务费用，在“财务费用”科目核算，并在“财务费用”科目中按费用项目设置明细账，进行明细核算。期末，“财务费用”科目的余额结转“本年利润”科目后无余额。
第三节
利 润
一、利润的构成
企业作为独立的经济实体，应当以自己的经营收入抵补其成本费用，并且实现盈利。企业盈利的大小在很大程度上反映企业生产经营的经济效益，表明企业在每一会计期间的最终经营成果。
利润是指企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。
直接计入当期的利得和损失，是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。
利润相关计算公式如下：
（一）营业利润
营业利润营业收入一营业成本一营业税金及附加一销售费用一管理费用一财务费用一资产减值损失+公允价值变动收益（一公允价值变动损失）+投资收益（一投资损失）
其中，营业收入是指企业经营业务所实现的收入总额，包括主营业务收入和其他业务收入。营业成本是指企业经营业务所发生的实际成本总额，包括主营业务成本和其他业务成本。资产减值损失是指企业计提各项资产减值准备所形成的损失。公允价值变动收益（或损失）是指企业交易性金融资产等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得（或损失）。投资收益（或损失）是指企业以各种方式对外投资所取得的收益（或发生的损失）。
（二）利润总额
利润总额营业利润+营业外收入一营业外支出
其中，营业外收入（或支出）是指企业发生的与日常活动无直接关系的各项利得（或损失）。
（三）净利润
净利润利润总额一所得税费用
其中，所得税费用是指企业确认的应从当期利润总额中扣除的所得税费用。
二、营业外收支的会计处理
营业外收支是指企业发生的与日常活动无直接关系的各项收支。营业外收支虽然与企业生产经营活动没有多大的关系，但从企业主体来考虑，同样带来收入或形成企业的支出，也是增加或减少利润的因素，对企业的利润总额及净利润产生较大的影响。
（一）营业外收入
营业外收入是指企业发生的与日常活动无直接关系的各项利得。营业外收入并不是由企业经营资金耗费所产生的，不需要企业付出代价，实际上是一种纯收入，不可能也不需要与有关费用进行配比。因此，在会计处理上，应当严格区分营业外收入与营业收入的界限。营业外收入主要包括：非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得、捐赠利得等。
非流动资产处置利得包括固定资产处置利得和无形资产出售利得。固定资产处置利得，指企业出售固定资产所取得价款或报废固定资产的残料价值和变价收入等，扣除固定资产的账面价值、清理费用、处置相关税费后的净收益；无形资产出售利得，指企业出售无形资产所取得价款扣除出售无形资产的账面价值、出售相关税费后的净收益。
非货币性资产交换利得，指在非货币性资产交换中换出资产为固定资产、无形资产的，换人资产公允价值大于换出资产账面价值的差额，扣除相关费用后计入营业外收入的金额。
债务重组利得，指重组债务的账面价值超过清偿债务的现金、非现金资产的公允价值、所转股份的公允价值，或者重组后债务账面价值之间的差额。
盘盈利得，指企业对于现金等资产清查盘点中盘盈的资产，报经批准后计入营业外收入的金额。
政府补助，指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产形成的利得。
捐赠利得，指企业接受捐赠产生的利得。
企业应当通过“营业外收入”科目，核算营业外收入的取得和结转情况。该科目可按营业外收入项目进行明细核算。期末，应将该科目余额转入“本年利润”科目，结转后该科目无余额。
（二）营业外支出
营业外支出是指企业发生的与日常活动无直接关系的各项损失。营业外支出主要包括：非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等。
非流动资产处置损失包括固定资产处置损失和无形资产出售损失。固定资产处置损失，指企业出售固定资产所取得价款或报废固定资产的残料价值和变价收入等，不足抵补处置固定资产的账面价值、清理费用、处置相关税费后的净损失；无形资产出售损失，指企业出售无形资产所取得价款，不足抵补出售无形资产的账面价值、出售相关税费后的净损失。
非货币性资产交换损失，指在非货币性资产交换中换出资产为固定资产、无形资产的，换入资产公允价值小于换出资产账面价值的差额，扣除相关费用后计入营业外支出的金额。
债务重组损失，指重组债权的账面余额超过受让资产的公允价值、所转股份的公允价值，或者重组后债权的账面价值之间的差额。
公益性捐赠支出，指企业对外进行公益性捐赠发生的支出。
非常损失，指企业对于因客观因素（如自然灾害等）造成的损失，在扣除保险公司赔偿后计入营业外支出的净损失。
企业应通过“营业外支出”科目，核算营业外支出的发生及结转情况。该科目可按营业外支出项目进行明细核算。期末，应将该科目余额转入“本年利润”科目，结转后该科目无余额。
需要注意的是，营业外收入和营业外支出应当分别核算。在具体核算时，不得以营业外支出直接冲减营业外收入，也不得以营业外收入冲减营业外支出，即企业在会计核算时，应当区别营业外收入和营业外支出进行核算。
三、本年利润的会计处理
企业应设置“本年利润”科目，核算企业当期实现的净利润（或发生的净亏损）。
企业期（月）末结转利润时，应将各损益类科目的金额转入本科目，结平各损益类科目。结转后本科目的贷方余额为当期实现的净利润；借方余额为当期发生的净亏损。
年度终了，应将本年收入利得和费用、损失相抵后结出的本年实现的净利润，转入“利润分配”科目，借记本科目，贷记“利润分配——未分配利润”科目；如为净亏损作相反的会计分录。结转后本科目应无余额。
第三节
利 润
一、利润的构成
企业作为独立的经济实体，应当以自已的经营收入抵补其成本费用，并且实现盈利。企业盈利的大小在很大程度上反映企业生产经营的经济效益，表明企业在每一会计期间的最终经营成果。
利润是指企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。
直接计入当期的利得和损失，是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。
利润相关计算公式如下：
（一）营业利润
营业利润营业收入-营业成本-营业税金及附加-销售费用-管理费用-财务费用-资产减值损失+公允价值变动收益（-公允价值变动损失）+投资收益（-投资损失）
其中，营业收入是指企业经营业务所确定的得收入总额，包括主营业务收入和其他业务收入。营业成本是指企业经营业务所发生的得实际成本总额，包括主营业务成本和其他业务成本。资产减值损失是指企业计提各项资产减值准备所形成的损失。公允价值变动收益（或损失）是指企业交易性金融资产等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得（或损失）。投资收益（或损失）是指企业以各种方式对外投资所取得的收益（或发生的损失）。
（二）利润总额
利润总额营业利润+营业外收入-营业外支出
其中，营业外收入（或支出）是指企业发生的与日常活动无直接关系的各项利得（或损失）。
（三）净利润
净利润利润总额-所得税费用
其中，所得税费用是指企业确认的应从当期利润总额中扣除的所得税费用。
二、营业外收支的会计处理
营业外收支是指企业发生的与日常活动无直接关系的各项收支。营业外收支虽然与企业生产经营活动没有多大的关系，但从企业主体来考虑，同样带来收入或形成企业的支出，也是增加或减少利润的因素，对企业的利润总额及净利润产生较大的影响。
（一）营业外收入
营业外收入是指企业发生的与其日常活动无直接关系的各项利得。营业外收入并不是由企业经营资金耗费所产生的，不需要企业付出代价，实际上是一种纯收入，不可能也不需要与有关费用进行配比。因此，在会计核算上，应当严格区分营业外收入与营业收入的界限。营业外收入主要包括：非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得、捐赠利得等。
非流动资产处置利得包括固定资产处置利得和无形资产出售利得。固定资产处置利得，指企业出售固定资产所取得价款或报废固定资产的材料价值和变价收入等，扣除固定资产的账面价值、清理费用、处置相关税费后的净收益；无形资产出售利得，指企业出售无形资产所取得价款扣除出售无形资产的账面价值、出售相关税费后的净收益。
非货币性资产交换利得，指在非货币资产交换中换出资产为固定资产、无形资产的，换入资产公允价值大于换出资产账面价值的差额，扣除相关费用后计入营业外收入的金额。
债务重组利得，指重组债务的账面价值超过清偿债务的现金、非现金资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债务账面价值之间的差额。
盘盈利得，指企业对于现金等清查盘点中盘盈的现金等，报经批准后计入营业外收入的金额。
政府补助，指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产形成的利得。
捐赠利得，指企业接受捐赠产生的利得。
企业应当通过“营业外收入”科目，核算营业外收入的取得和结转情况。该科目可按营业外收入项目进行明细核算。期末，应将该科目余额转入“本年利润”科目，结转后该科目无余额。
（二）营业外支出
营业外支出是指企业发生的与日常活动无直接关系的各项损失。营业外支出主要包括：非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等。
非流动资产处置损失包括固定资产处置损失和无形资产出售损失。固定资产处置损失，指企业出售固定资产所取得价款或报废固定资产的材料价值和变价收入等，不足抵补处置固定资产的账面价值、清理费用、处置相关税费后的净损失；无形资产出售损失，指企业出售无形资产所取得价款，不足抵补出售无形资产的账面价值、出售相关税费的净损失。
非货币资产交换损失，指在非货币资产交换中换出资产为固定资产、无形资产的，换入资产公允价值小于换出资产账面价值的差额，扣除相关费用后计入营业外支出的金额。
债务重组损失，指重组债权的账面余额与受让资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债权的账面价值之间的差额。
公益性捐赠支出，指企业对外进行公益性捐赠发生的支出。
非常损失，指企业对于因客观因素（如自然灾害等）造成的损失，在扣除保险公司赔偿后计入营业外支出的净损失。
企业应通过“营业外支出”科目核算营业外支出的发生及结转情况。该科目可按营业外支出项目进行明细核算。期末，应将该科目余额转入“本年利润”科目，结转后该科目无余额。
需要注意的是，营业外收入和营业外支出应当分别核算。在具体核算时，不得以营业外支出直接冲减营业外收入，也不得以营业外收入冲减营业外支出，即企业在会计核算时，应当区别营业外收入和营业外支出进行核算。
三、本年利润的会计处理
企业应设置“本年利润”科目，核算企业当期实现的净利润（或发生的净亏损）。
企业期（月）末结转利润时，应将各损益类科目的金额转入本科目，结平各损益类科目。结转后本科目的贷方余额为当期实现的净利润；借方余额为当期发生的净亏损。
年度终了，应将本年收入和支出相抵后结出的本年实现的净利润，转入“利润分配”科目，借记本科目，贷记“利润分配——未分配利润”科目；如为净亏损作相反的会计分录。结转后本科目应无余额。
收 入
一、收入的定义及其分类
收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。其中，日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的其他活动。
收入可以有不同的分类。按照企业从事日常活动的性质，可将收入分为销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入、建造合同收入等。其中，销售商品收入是指企业通过销售商品实现的收入，如工业企业制造并销售产品、商业企业销售商品等实现的收入。提供劳务收入是指企业通过提供劳务实现的收入，如咨询公司提供咨询服务、软件开发企业为客户开发软件、安装公司提供安装服务等实现的收入。让渡资产使用权收入是指企业通过让渡资产使用权实现的收入，如商业银行对外贷款、租赁公司出租资产等实现的收入。建造合同收入是指企业承担建造合同所形成的收入。按照企业从事日常活动在企业的重要性，可将收入分为主营业务收入、其他业务收入等。其中，主营业务收入是指企业为完成其经营目标从事的经常性活动实现的收入。如工业企业制造并销售产品、商业企业销售商品、保险公司签发保单、咨询公司提供咨询服务、软件开发企业为客户开发软件、安装公司提供安装服务、商业银行对外贷款、租赁公司出租资产等实现的收入。这些活动形成的经济利益的总流入构成收入，属于企业的主营业务收入，根据其性质的不同，分别通过“主营业务收入”、“利息收入”、“保费收入”等科目进行核算。其他业务收入是指与企业为完成其经营目标所从事的经常性活动相关的活动实现的收入。例如，工业企业对外出售不需用的原材料、对外转让无形资产使用权等。这些活动形成的经济利益的总流入也构成收入，属于企业的其他业务收入，根据其性质的不同，分别通过“其他业务收入”科目核算。
本章主要涉及销售商品、提供劳务、让渡资产使用权、建造合同等的收入确认和计量，不涉及长期股权投资、租赁、原保险合同、再保险合同等形成的收入确认和计量。
二、销售商品收入
（一）销售商品收入的确认和计量
商品包括企业为销售而生产的产品和为转售而购进的商品，如工业企业生产的产品、商业企业购进的商品等，企业销售的其他存货，如原材料、包装物等，也视同企业的商品。
销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；(3)收入的金额能够可靠地计量；(4)相关的经济利益很可能流人企业；(5)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。具体分述如下：
1．企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方
企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，是指与商品所有权有关的主要风险和报酬同时转移给了购货方。其中，与商品所有权有关的风险，是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失；与商品所有权有关的报酬，是指商品价值增值或通过使用商品等形成的经济利益。
判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，应当关注交易的实质，而不是形式，并结合所有权凭证的转移或实物的交付进行判断。如果与商品所有权有关的任何损失均不需要销货方承担，与商品所有权有关的任何经济利益也不归销货方所有，就意味着商品所有权上的主要风险和报酬转移给了购货方。
(1)通常情况下，转移商品所有权凭证并交付实物后，商品所有权上的所有风险和报酬随之转移，如大多数零售商品。
(2)某些情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，企业只保留商品所有权上的次要风险和报酬，如交款提货方式销售商品。在这种情形下，应当视同商品所有权上的所有风险和报酬已经转移给购货方。
【例11 -1】甲公司销售一批商品给乙公司。乙公司已根据甲公司开出的发票账单支付了货款，取得了提货单，但甲公司尚未将商品移交乙公司。
根据本例的资料，甲公司采用交款提货的销售方式，即购买方已根据销售方开出的发票账单支付货款，并取得卖方开出的提货单。在这种情况下，购买方支付货款并取得提货单，说明商品所有权上的主要风险和报酬已转移给购买方，虽然商品未实际交付，甲公司仍可以认为商品所有权上的主要风险和报酬已经转移，在同时满足销售商品收入确认的其他条件时，应当确认收入。
(3)某些情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移。
①企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同或协议要求，又未根据正常的保证条款予以弥补，因而仍负有责任。
【例11 -2】甲公司向乙公司销售一批商品，商品已经发出，乙公司已经预付部分货款，剩余货款由乙公司开出一张商业承兑汇票，销售发票账单已交付乙公司。乙公司收到商品后，发现商品质量没有达到合同约定的要求，立即根据合同有关条款与甲公司交涉，要求在价格上给予一定折让，否则要求退货。双方没有就此达成一致意见，甲公司也未采取任何补救措施。
根据本例的资料，尽管商品已经发出，并将发票账单交付买方，同时收到部分货款，但是由于双方在商品质量的弥补方面未达成一致意见，说明购买方尚未正式接受商品，商品可能被退回。因此，商品所有权上的主要风险和报酬仍保留在甲公司，没有随商品所有权凭证的转移或实物的交付而转移，不能确认收入。
②企业销售商品的收入是否能够取得，取决于购买方是否已将商品销售出去。如采用支付手续费方式委托代销商品等。
支付手续费方式委托代销商品，是指委托方和受托方签订合同或协议，委托方根据代销商品金额或数量向受托方支付手续费的销售方式。在这种方式下，委托方发出商品时，商品所有权上的主要风险和报酬并未转移给受托方，委托方在发出商品时通常不应确认销售商品收入，通常可在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品收入；受托方应在商品销售后，按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。
③企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，且安装或检验工作是销售合同或协议的重要组成部分。
【例11—3】甲公司向乙公司销售一部电梯，电梯已经运抵乙公司，发票账单已经交付，同时收到部分货款。合同约定，甲公司应负责该电梯的安装工作，在安装工作结束并经乙公司验收合格后，乙公司应立即支付剩余货款。
根据本例的资料，电梯安装调试工作通常是电梯销售合同的重要组成部分，在安装过程中可能会发生一些不确定因素，影响电梯销售收入的实现。因此，电梯实物的交付并不表明商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，不能确认收入。
需要说明的是，在需要安装或检验的销售中，如果安装程序比较简单或检验是为了最终确定合同或协议价格而必须进行的程序，企业可以在发出商品时确认收入。
④销售合同或协议中规定了买方由于特定原因有权退货的条款，且企业又不能确定退货的可能性。
【例11—4】甲公司为推销一种新产品，承诺凡购买新产品的客户均有一个月的试用期，在试用期内如果对产品使用效果不满意，甲公司无条件给予退货。该种新产品已交付买方，货款已收讫。
根据本例的资料，甲公司虽然已将产品售出，并已收到货款。但是由于是新产品，甲公司无法估计退货的可能性，这表明产品所有权上的主要风险和报酬并未随实物的交付而发生转移，不能确认收入。
2．企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制
通常情况下，企业售出商品后不再保留与商品所有权相联系的继续管理权，也不再对售出商品实施有效控制，商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给购货方，通常应在发出商品时确认收入。
【例11 -5】甲公司属于房地产开发商。甲公司将住宅小区销售给业主后，接受业主委托代售住宅小区商品房并管理住宅小区物业。
根据本例的资料，甲公司接受业主委托代售住宅小区商品房并管理住宅小区物业，是与住宅小区销售无关的另一项提供劳务的交易。甲公司虽然仍对住宅小区进行管理，但这种管理与住宅小区的所有权无关，因为住宅小区的所有权属于业主。
【例11 -6】乙公司属于软件开发公司。乙公司销售某成套软件给客户后，接受客户委托对该成套软件进行日常有偿维护管理。
根据本例的资料，乙公司接受客户委托对成套软件进行日常有偿维护管理，是与成套软件销售无关的另一项提供劳务的交易。乙公司虽然仍对该成套软件进行管理，但这种管理与成套软件所有权无关，因为成套软件的所有权属于客户。
3．收入的金额能够可靠地计量
收入的金额能够可靠地计量，是指收入的金额能够合理地估计。如果收入的金额不能够合理地估计，则无法确认收入。通常情况下，企业在销售商品时，商品销售价格已经确定，企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定收入金额。如果销售商品涉及现金折扣、商业折扣、销售折让等因素，还应当在考虑这些因素后确定销售商品收入金额。如果企业从购货方应收的合同或协议价款延期收取具有融资性质，企业应按应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。
有时，由于销售商品过程中某些不确定因素的影响，也有可能存在商品销售价格发生变动的情况，如附有销售退回条件的商品销售。如果企业不能合理估计退货的可能性，就不能够合理地估计收入的金额，不应在发出商品时确认收入，而应当在售出商品退货期满、销售商品收入金额能够可靠计量时确认收入。
企业从购货方已收或应收的合同协议价款不公允的，企业应按公允的交易价格确定收入金额，不公允的价款不应确定为收入金额。
4．相关的经济利益很可能流入企业
相关的经济利益很可能流入企业，是指销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性，即销售商品价款收回的可能性超过50%。企业在确定销售商品价款收回的可能性时，应当结合以前和买方交往的直接经验、政府有关政策、其他方面取得信息等因素进行综合分析。企业销售的商品符合合同或协议要求，已将发票账单交付买方，买方承诺付款，通常表明满足本确认条件（相关的经济利益很可能流入企业）。如果企业根据以前与买方交往的直接经验判断买方信誉较差，或销售时得知买方在另一项交易中发生了巨额亏损，资金周转十分困难，或在出口商品时不能肯定进口企业所在国政府是否允许将款项汇出等，就可能会出现与销售商品相关的经济利益不能流入企业的情况，不应确认收入。如果企业判断销售商品收入满足确认条件确认了一笔应收债权，以后由于购货方资金周转困难无法收回该债权时，不应调整原确认的收入，而应对该债权计提坏账准备、确认坏账损失。
5．相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量
通常情况下，销售商品相关的已发生或将发生的成本能够合理地估计，如库存商品的成本等。如果库存商品是本企业生产的，其生产成本能够可靠计量；如果是外购的，购买成本能够可靠计量。有时，销售商品相关的已发生或将发生的成本不能够合理地估计，此时企业不应确认收入，已收到的价款应确认为负债。
【例11—7】甲公司与乙公司签订协议，约定甲公司生产并向乙公司销售一台大型设备。限于自身生产能力不足，甲公司委托丙公司生产该大型设备的一个主要部件。甲公司与丙公司签订的协议约定，丙公司生产该主要部件发生的成本经甲公司认定后，其金额的110%即为甲公司应支付给丙公司的款项。假定甲公司本身负责的部件生产任务和丙公司负责的部件生产任务均已完成，并由甲公司组装后运抵乙公司，乙公司验收合格后及时支付了货款。但是，丙公司尚未将由其负责的部件相关的成本资料交付甲公司认定。
本例中，虽然甲公司已将大型设备交付乙公司，且已收到货款。但是，甲公司为该大型设备发生的相关成本因丙公司相关资料未送达而不能可靠地计量，也不能合理估计。因此，甲公司收到货款时不应确认为收入。
如果甲公司为该大型设备发生的相关成本因丙公司相关资料未送达而不能可靠地计量，但是甲公司基于以往经验能够合理估计出该大型设备的成本，仍可以认为满足本确认条件。
（二）销售商品收入的会计处理
1．通常情况下销售商品收入的处理
确认销售商品收入时，企业应按已收或应收的合同或协议价款，加上应收取的增值税额，借记“银行存款”、“应收账款”、“应收票据”等科目，按确定的收入金额，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目，按应收取的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目；同时或在资产负债表日，按应交纳的消费税、资源税、城市维护建设税、教育费附加等税费金额，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交消费税（或应交资源税、应交城市维护建设税等）”科目。
如果售出商品不符合收入确认条件，则不应确认收入，已经发出的商品，应当通过“发出商品”科目进行核算。
2．托收承付方式销售商品的处理
托收承付，是指企业根据合同发货后，委托银行向异地付款单位收取款项，由购货方向银行承诺付款的销售方式。在这种销售方式下，企业通常应在发出商品且办妥托收手续时确认收入。如果商品已经发出且办妥托收手续，但由于各种原因与发出商品所有权有关的风险和报酬没有转移的，企业不应确认收入。
【例11 -8】甲公司在20×8年3月12日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为200
000元，增值税税额为34 000元，款项尚未收到；该批商品成本为120
000元。甲公司在销售时已知乙公司资金周转发生困难，但为了减少存货积压，同时也为了维持与乙公司长期建立的商业关系，甲公司仍将商品发往乙公司且办妥托收手续。假定甲公司销售该批商品的增值税纳税义务已经发生。
根据本例的资料，由于乙公司资金周转存在困难，因而甲公司在货款回收方面存在较大的不确定性，与该批商品所有权有关的风险和报酬没有转移给乙公司。根据销售商品收入的确认条件，甲公司在发出商品且办妥托收手续时不能确认收入，已经发出的商品成本应通过“发出商品”科目反映。甲公司的账务处理如下：
(1) 20×8年3月12日发出商品时：
借：发出商品
120 000
贷：库存商品
120 000
同时，将增值税专用发票上注明的增值税税额转入应收账款：
借：应收账款
34 000
贷：应交税费——应交增值税（销项税额）
34 000
（注：如果销售该商品的增值税纳税义务尚未发生．则不作这笔分录，待纳税义务发生时再作应交增值税的分录）
(2) 20×8年6月10日，甲公司得知乙公司经营情况逐渐好转，乙公司承诺近期付款时：
借：应收账款
200 000
贷：主营业务收入
200 000
借：主营业务成本
120 000
贷：发出商品
120 000
(3) 20×8年6月20日收到款项时：
借：银行存款
234 000
贷：应收账款
234 000
3．销售商品涉及现金折扣、商业折扣、销售折让的处理
企业销售商品有时也会遇到现金折扣、商业折扣、销售折让等问题，应当分别不同情况进行处理：
(1)现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。企业销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入财务费用。
(2)商业折扣，是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。企业销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。
(3)销售折让，是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。对于销售折让，企业应分别不同情况进行处理：①已确认收入的售出商品发生销售折让的，通常应当在发生时冲减当期销售商品收入；②已确认收入的销售折让属于资产负债表日后事项的，应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行处理。
【例11—9】甲公司在20×7年7月1日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为20
000元，增值税税额为3 400元。为及早收回货款，甲公司和乙公司约定的现金折扣条件为：2/10，1/20，n/30。假定计算现金折扣时不考虑增值税税额。甲公司的账务处理如下：
(1)7月1日销售实现时，按销售总价确认收入：
借：应收账款
23 400
贷：主营业务收入
20 000
应交税费——应交增值税（销项税额）
3 400
(2)如果乙公司在7月9日付清货款，则按销售总价20
000元的2%享受现金折扣400 (20 000×2%)元，实际付款23
000 (23 400 -400)元：
借：银行存款
23 000
财务费用
400
贷：应收账款
23 400
(3)如果乙公司在7月18日付清货款，则按销售总价20
000元的1%享受现金折扣200 (20 000×l%)元，实际付款23
200 (23 400 -200)元：
借：银行存款
23 200
财务费用
200
贷：应收账款
23 400
(4)如果乙公司在7月底才付清货款，则按全额付款：
借：银行存款
23 400
贷：应收账款
23 400
【例11 -10】甲公司向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为800
000元，增值税税额为136 000元。乙公司在验收过程中发现商品质量不合格，要求在价格上给予5%的折让。假定甲公司已确认销售收入，款项尚未收到，已取得税务机关开具的红字增值税专用发票。甲公司的账务处理如下：
(1)销售实现时：
借：应收账款
936 000
贷：主营业务收入
800 000
应交税费——应交增值税（销项税额）
136 000
(2)发生销售折让时：
借：主营业务收入
40 000
应交税费——应交增值税（销项税额）
6 800
贷：应收账款
46 800
(3)实际收到款项时：
借：银行存款
889 200
贷：应收账款
889 200
4．销售退回的处理
销售退回，是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。对于销售退回，企业应分别不同情况进行会计处理：
(1)对于未确认收入的售出商品发生销售退回的，企业应按已记入“发出商品”科目的商品成本金额，借记“库存商品”科目，贷记“发出商品”科目。
(2)对于已确认收入的售出商品发生退回的，企业应在发生时冲减当期销售商品收入，同时冲减当期销售商品成本。如该项销售退回已发生现金折扣的，应同时调整相关财务费用的金额；如该项销售退回允许扣减增值税额的，应同时调整“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目的相应金额。
(3)已确认收入的售出商品发生的销售退回属于资产负债表日后事项的，应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行会计处理。
【例11 -11】甲公司在20×7年12月18日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为50
000元，增值税税额为8 500元。该批商品成本为26
000元。为及早收回货款，甲公司和乙公司约定的现金折扣条件为：2/10，1/20，n/30。乙公司在20×7年12月27日支付货款。20×8年4月5日，该批商品因质量问题被乙公司退回，甲公司当日支付有关款项。
假定计算现金折扣时不考虑增值税，假定销售退回不属于资产负债表日后事项。甲公司的账务处理如下：
(1) 20×7年12月18日销售实现，按销售总价确认收入时：
借：应收账款
58 500
贷：主营业务收入
50 000
应交税费——应交增值税（销项税额）
8 500
借：主营业务成本
26 000
贷：库存商品
26 000
(2)在20×7年12月27日收到货款时，按销售总价50
000元的2%享受现金折扣1 000 (50 000×2%)元，实际收款57
500 (58 500 -1 000)元：
借：银行存款
50 000
财务费用
8 500
贷：应收账款
57 500
(3) 20×8年4月5日发生销售退回时：
借：主营业务收入
50 000
应交税费——应交增值税（销项税额）
8 500
贷：银行存款
57 500
财务费用
1 000
借：库存商品
26 000
贷：主营业务成本
26 000
5．特殊销售商品业务的处理
企业会计实务中，可能遇到一些特殊的销售商品业务。在将销售商品收入和计量原则运用于特殊销售商品收入的会计处理时，应结合这些特殊销售商品交易的形式，并注重交易的实质。
(1)代销商品。代销商品分别以下情况处理：
①视同买断方式。视同买断方式代销商品，是指委托方和受托方签订合同或协议，委托方按合同或协议收取代销的货款，实际售价由受托方自定，实际售价与合同或协议价之间的差额归受托方所有。如果委托方和受托方之间的协议明确标明，受托方在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与委托方无关，那么，委托方和受托方之间的代销商品交易，与委托方直接销售商品给受托方没有实质区别，在符合销售商品收入确认条件时，委托方应确认相关销售商品收入。如果委托方和受托方之间的协议明确标明，将来受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿，那么，委托方在交付商品时通常不确认收入，受托方也不作购进商品处理，受托方将商品销售后，按实际售价确认销售收入，并向委托方开具代销清单，委托方收到代销清单时，再确认本企业的销售收入。
【例11 -12】甲公司委托乙公司销售商品100件，协议价为200元／件，成本为120元／件。代销协议约定，乙企业在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与甲公司无关。这批商品已经发出，货款尚未收到，甲公司开出的增值税专用发票上注明的增值税税额为3
400元。
根据本例的资料，甲公司采用视同买断方式委托乙公司代销商品。因此，甲公司在发出商品时的账务处理如下：
借：应收账款
23 400
贷：主营业务收入
20 000
应交税费——应交增值税（销项税额）
3 400
借：主营业务成本
12 000
贷：库存商品
12 000
②收取手续费方式。在这种方式下，委托方在发出商品时通常不应确认销售商品收入，而应在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品收入；受托方应在商品销售后，按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。
【例11 -13】甲公司委托丙公司销售商品．200件，商品已经发出，每件成本为60元。合同约定丙公司应按每件100元对外销售，甲公司按不含增值税的售价的10%向丙公司支付手续费。丙公司对外实际销售100件，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为10
000元，增值税税额为l700元，款项已经收到。甲公司收到丙公司开具的代销清单时，向丙公司开具一张相同金额的增值税专用发票。假定甲公司发出商品时纳税义务尚未发生，不考虑其他因素。
甲公司的账务处理如下：
①发出商品时：
借：发出商品
12 000
贷：库存商品
12 000
②收到代销清单时：
借：应收账款
11 700
贷：主营业务收入
10 000
应交税费——应交增值税（销项税额）
1 700
借：主营业务成本
6 000
贷：发出商品
6 000
借：销售费用
1 000
贷：应收账款
1 000
③收到丙公司支付的货款时：
借：银行存款
10 700
贷：应收账款
10 700
丙公司的账务处理如下：
①收到商品时：
借：受托代销商品
20 000
贷：受托代销商品款
20 000
②对外销售时：
借：银行存款
11 700
贷：应付账款
10 000
应交税费——应交增值税（销项税额）
1 700
③收到增值税专用发票时：
借：应交税费——应交增值税（进项税额）
1 700
贷：应付账款
1 700
借：受托代销商品款
10 000
贷：受托代销商品
10 000
④支付货款并计算代销手续费时：
借：应付账款
11 700
贷：银行存款
10 700
其他业务收入
1 000
(2)预收款销售商品。预收款销售商品，是指购买方在商品尚未收到前按合同或协议约定分期付款，销售方在收到最后一笔款项时才交货的销售方式。在这种方式下，销售方直到收到最后一笔款项才将商品交付购货方，表明商品所有权上的主要风险和报酬只有在收到最后一笔款项时才转移给购货方，企业通常应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债。
【例11 -14】甲公司与乙公司签订协议，采用预收款方式向乙公司销售一批商品。该批商品实际成本为700
000元。协议约定，该批商品销售价格为1 000 000元，增值税额为170
000元；乙公司应在协议签订时预付60%的货款（按不含增值税销售价格计算），剩余货款于两个月后支付。甲公司的账务处理如下：
①收到60%货款时：
借：银行存款
600 000
贷：预收账款
600 000
②收到剩余货款及增值税额并确认收入时：
借：预收账款
600 000
银行存款
570 000
贷：主营业务收入
1 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额）
170 000
借：主营业务成本
700 000
贷：库存商品
700 000
(3)具有融资性质的分期收款销售商品。企业销售商品，有时会采取分期收款的方式，如分期收款发出商品，即商品已经交付，货款分期收回。如果延期收取的货款具有融资性质，其实质是企业向购货方提供免息的信贷，在符合收入确认条件时，企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定。
应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，作为财务费用的抵减处理。其中，实际利率是指具有类似信用等级的企业发行类似工具的现时利率，或者将应收的合同或协议价款折现为商品现销价格时的折现率等。在实务中，基于重要性要求，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，按照应收款项的摊余成本和实际利率进行摊销与采用直线法进行摊销结果相差不大的，也可以采用直线法进行摊销。
【例11 -15】20×5年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为2
000万元，分5次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为1
560万元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为1 600万元。假定甲公司发出商品时，其有关的增值税纳税义务尚未发生，在合同约定的收款日期，发生有关的增值税纳税义务。
根据本例的资料，甲公司应当确认的销售商品收入金额为1
600万元。
根据下列公式：
未来五年收款额的现值现销方式下应收款项金额可以得出：
400×(P/A，r，5)=1
600万元
可在多次测试的基础上，用插值法计算折现率。
当r=7%时，400×4.1002
=1 640.08 >1 600万元
当r=8%时，400×3.9927
=1 597. 08 <1 600万元
因此，7%
利率
1 640. 08
7%
1 600
r
1 597. 08
8%
r=7. 93%
每期计入财务费用的金额如表11
-1所示。
表11 -1
财务费用和已收本金计算表
单位：万元
年 份
（t）
未收本金
At＝At-1-Dt-1
财务费用
B＝A×7.93%
收现总额
C
已收本金
D＝C-B
20×5年1月1日
1 600
20×5年12月31日
1 600
26.88
400
273.12
20×6年12月31日
1 326.88
105.22
400
294.78
20×7年12月31日
1 032.10
81.85
400
318.15
20×8年12月31日
713.95
56.62
400
343.38
20×9年12月31日
370.57
29.43*
400
370.57
总 额
400
2 000
1 600
*尾数调整。
根据表11 -1的计算结果，甲公司各期的会计分录如下：
①20×5年1月1日销售实现时：
借：长期应收款
20 000 000
贷：主营业务收入
16 000 000
未实现融资收益
4 000 000
借：主营业务成本
15 600 000
贷：库存商品
15 600 000
②20×5年12月31日收取货款和增值税税额时：
借：银行存款
4 680 000
贷：长期应收款
4 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额）
680 000
借：未实现融资收益
1 268 800
贷：财务费用
1 268 800
③20×6年12月31日收取货款和增值税税额时：
借：银行存款
4 680 000
贷：长期应收款
4 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额）
680 000
借：未实现融资收益
1 052 200
贷：财务费用
1 052 200
④20×7年12月31日收取货款和增值税税额时：
借：银行存款
4 680 000
贷：长期应收款
4 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额）
680 000
借：未实现融资收益
818 500
贷：财务费用
818 500
⑤20×8年12月31日收取货款和增值税税额时：
借：银行存款
4 680 000
贷：长期应收款
4 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额）
680 000
借：未实现融资收益
566 200
贷：财务费用
566 200
⑥20×9年12月31日收取货款和增值税税额时：
借：银行存款
4 680 000
贷：长期应收款
4 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额）
680 000
借：未实现融资收益
294 300
贷：财务费用
294 300
(4)附有销售退回条件的商品销售。附有销售退回条件的商品销售，是指购买方依照有关协议有权退货的销售方式。在这种销售方式下，企业根据以往经验能够合理估计退货可能性且确认与退货相关负债的，通常应在发出商品时确认收入；企业不能合理估计退货可能性的，通常应在售出商品退货期满时确认收入。
【例11 -16】甲公司是一家健身器材销售公司。20×7年1月1日，甲公司向乙公司销售5
000件健身器材，单位销售价格为500元，单位成本为400元，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为2
500 000元，增值税税额为425 000元。协议约定，乙公司应于2月1日之前支付货款，在6月30日之前有权退还健身器材。健身器材已经发出，款项尚未收到。假定甲公司根据过去的经验，估计该批健身器材退货率约为20%；健身器材发出时纳税义务已经发生；实际发生销售退回时取得税务机关开具的红字增值税专用发票。甲公司的账务处理如下：
①1月1日发出健身器材时：
借：应收账款
2 925 000
贷：主营业务收入
2 500 000
应交税费——应交增值税（销项税额）
425 000
借：主营业务成本
2 000 000
贷：库存商品
2 000 000
②1月31日确认估计的销售退回时：
借：主营业务收入
500 000
贷：主营业务成本
400 000
预计负债
100 000
③2月1日前收到货款时：
借：银行存款
2 925 000
贷：应收账款
2 925 000
④6月30日发生销售退回，实际退货量为1
000件，款项已经支付：
借：库存商品
400 000
应交税费——应交增值税（销项税额）
85 000
预计负债
100 000
贷：银行存款
585 000
如果实际退货量为800件时：
借：库存商品
320 000
应交税费——应交增值税（销项税额）
68 000
主营业务成本
80 000
预计负债
100 000
贷：银行存款
468 000
主营业务收入
100 000
如果实际退货量为1
200件时：
借：库存商品
480 000
应交税费——应交增值税（销项税额）
102 000
主营业务收入
100 000
预计负债
100 000
贷：主营业务成本
80 000
银行存款
702 000
⑤6月30日之前如果没有发生退货：
借：主营业务成本
400 000
预计负债
100 000
贷：主营业务收入
500 000
即②的相反分录。
【例11 -17】沿用【例11
- 16】的资料。假定甲公司无法根据过去的经验估计该批健身器材的退货率；健身器材发出时纳税义务已经发生。甲公司的账务处理如下：
①1月1日发出健身器材时：
借：应收账款
425 000
贷：应交税费——应交增值税（销项税额）
425 000
借：发出商品
2 000 000
贷：库存商品
2 000 000
②2月1日前收到货款时：
借：银行存款
2 925 000
贷：预收账款
2 500 000
应收账款
425 000
③6月30日退货期满如果没有发生退货：
借：预收账款
2 500 000
贷：主营业务收入
2 500 000
借：主营业务成本
2 000 000
贷：发出商品
2 000 000
6月30日退货期满，如果发生2
000件退货：
借：预收账款
2 500 000
应交税费——应交增值税（销项税额）
170 000
贷：主营业务收入
1 500 000
银行存款
1 170 000
借：主营业务成本
l 200 000
库存商品
800 000
贷：发出商品
2 000 000
(5)售后回购。售后回购，是指销售商品的同时，销售方同意日后再将同样或类似的商品购回的销售方式。在这种方式下，销售方应根据合同或协议条款判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，以确定是否确认销售商品收入。在大多数情况下，回购价格固定或等于原售价加合理回报，售后回购交易属于融资交易，商品所有权上的主要风险和报酬没有转移，收到的款项应确认为负债；回购价格大于原售价的差额，企业应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。
【例11 -18】20×7年5月1日，甲公司向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为100万元，增值税税额为17万元。该批商品成本为80万元；商品并未发出，款项已经收到。协议约定，甲公司应于9月30日将所售商品购回，回购价为110万元（不含增值税额）。甲公司的账务处理如下：
①5月1日销售商品开出增值税专用发票时：
借：银行存款
l 170 000
贷：其他应付款
1 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额）
170 000
②回购价大于原售价的差额，应在回购期间按期计提利息费用，计入当期财务费用。由于回购期间为5个月，货币时间价值影响不大，采用直线法计提利息费用，每月计提利息费用为2
(10÷5)万元。
借：财务费用
20 000
贷：其他应付款
20 000
③9月30日回购商品时，收到的增值税专用发票上注明的商品价格为110万元，增值税税额为18.7万元，款项已经支付。
借：财务费用
20 000
贷：其他应付款
20 000
借：其他应付款
1 100 000
应交税费——应交增值税（进项税额）
187 000
贷：银行存款
1 287 000
(6)售后租回。售后租回，是指销售商品的同时，销售方同意在日后再将同样的商品租回的销售方式。在这种方式下，销售方应根据合同或协议条款判断销售商品是否满足收入确认条件。通常情况下，售后租回属于融资交易，企业不应确认收入，售价与资产账面价值之间的差额应当分别不同情况进行处理：
第一，如果售后租回交易认定为融资租赁，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。
第二，如果售后租回交易认定为经营租赁，应当分别情况处理：①有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值的差额应当计入当期损益。②售后租回交易如果不是按照公允价值达成的，售价低于公允价值的差额应计入当期损益；但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿时，有关损失应予以递延（递延收益），并按与确认租金费用相一致的方法在租赁期内进行分摊；如果售价大于公允价值，其大于公允价值的部分应计入递延收益，并在租赁期内分摊。
(7)以旧换新销售。以旧换新销售，是指销售方在销售商品的同时回收与所售商品相同的旧商品。在这种销售方式下，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。
三、提供劳务收入
（一）提供劳务交易结果能够可靠估计
企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。
1．提供劳务交易结果能够可靠估计的条件提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：
(1)收入的金额能够可靠地计量，是指提供劳务收入的总额能够合理的估计。
通常情况下，企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额。随着劳务的不断提供，可能会根据实际情况增加或减少已收或应收的合同或协议价款，此时，企业应及时调整提供劳务收入总额。
(2)相关的经济利益很可能流入企业，是指提供劳务收入总额收回的可能性大于不能收回的可能性。企业在确定提供劳务收入总额能否收回时，应当结合接受劳务方的信誉、以前的经验以及双方就结算方式和期限达成的合同或协议条款等因素，综合进行判断。
企业在确定提供劳务收入总额收回的可能性时，应当进行定性分析。如果确定提供劳务收入总额收回的可能性大于不能收回的可能性，即可认为提供劳务收入总额很可能流人企业。通常情况下，企业提供的劳务符合合同或协议要求，接受劳务方承诺付款，就表明提供劳务收入总额收回的可能性大于不能收回的可能性。如果企业判断提供劳务收入总额不是很可能流入企业，应当提供确凿证据。
(3)交易的完工进度能够可靠地确定，是指交易的完工进度能够合理地估计。企业确定提供劳务交易的完工进度，可以选用下列方法：
①已完工作的测量。这是一种比较专业的测量方法，由专业测量师对已经提供的劳务进行测量，并按一定方法计算确定提供劳务交易的完工程度。
②已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例。这种方法主要以劳务量为标准确定提供劳务交易的完工程度。
③已经发生的成本占估计总成本的比例。这种方法主要以成本为标准确定提供劳务交易的完工程度。只有反映已提供劳务的成本才能包括在已经发生的成本中，只有反映已提供或将提供劳务的成本才能包括在估计总成本中。
在实务中，如果特定时期内提供劳务交易的数量不能确定，则该期间的收入应当采用直线法确认，除非有证据表明采用其他方法能更好地反映完工进度。当某项作业相比其他作业都重要得多时，应当在该重要作业完成之后确认收入。
(4)交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量，是指交易中已经发生和将要发生的成本能够合理地估计。企业应当建立完善的内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度，准确地提供每期发生的成本，并对完成剩余劳务将要发生的成本作出科学、合理的估计。同时应随着劳务的不断提供或外部情况的不断变化，随时对将要发生的成本进行修订。
2．完工百分比法的具体应用
完工百分比法，是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入和费用的方法。在这种方法下，确认的提供劳务收入金额能够提供各个会计期间关于提供劳务交易及其业绩的有用信息。
企业应当在资产负债表日按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认提供劳务收入后的金额，确认当期提供劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认劳务成本后的金额，结转当期劳务成本。用公式表示如下：
本期确认的收入劳务总收入×本期末止劳务的完工进度-以前期间已确认的收入
本期确认的费用劳务总成本×本期末止劳务的完工进度-以前期间已确认的费用在采用完工百分比法确认提供劳务收入的情况下，企业应按计算确定的提供劳务收入金额，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”科目。结转提供劳务成本时，借记“主营业务成本”科目，贷记“劳务成本”科目。
【例11 -19】A公司于20×7年12月1日接受一项设备安装任务，安装期为3个月，合同总收入600
000元，至年底已预收安装费440 000元，实际发生安装费用280
000元（假定均为安装人员薪酬），估计还会发生120 000元。
假定甲公司按实际发生的成本占估计总成本的比例确定劳务的完工进度。甲公司的账务处理如下：
(1)计算：
实际发生的成本占估计总成本的比例
÷(280 000 +120 000)×100%=
70%
20×7年12月31日确认的提供劳务收入
×70% -0
= 420 000（元）
20×7年12月31日结转的提供劳务成本
×70% -0= 280 000（元）
(2)账务处理：
①实际发生劳务成本时：
借：劳务成本
280 000
贷：应付职工薪酬
280 000
②预收劳务款时：
借：银行存款
440 000
贷：预收账款
440 000
③20×7年12月31日确认提供劳务收入并结转劳务成本时：
借：预收账款
420 000
贷：主营业务收入
420 000
借：主营业务成本
280 000
贷：劳务成本
280 000
【例11 - 20】甲公司于20×7年10月1日与丙公司签订合同，为丙公司订制一项软件，工期大约5个月，合同总收入8
000 000元。至20×7年12月31日，甲公司已发生成本4
400 000元（假定均为开发人员薪酬），预收账款5 000 000元。甲公司预计开发该软件还将发生成本1
600 000元。20×7年12月31日，经专业测量师测量，该软件的完工进度为60%。假定甲公司按季度编制财务报表。甲公司的账务处理如下：
(1)计算：
20×7年12月31日确认提供劳务收入
×60% -0
（元）
20×7年12月31日确认提供劳务成本
×60% -0=3 600 000（元）
(2)账务处理：
①实际发生劳务成本时：
借：劳务成本
4 400 000
贷：应付职工薪酬
4 400 000
②预收劳务款项时：
借：银行存款
5 000 000
贷：预收账款
5 000 000
③2007年12月31日确认提供劳务收入并结转劳务成本时：
借：预收账款
4 800 000
贷：主营业务收入
4 800 000
借：主营业务成本
3 600 000
贷：劳务成本
3 600 000
（二）提供劳务交易结果不能可靠估计
企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，即不能同时满足上述四个条件时，企业不能采用完工百分比法确认提供劳务收入。此时，企业应正确预计已经发生的劳务成本能够得到补偿和不能得到补偿，分别进行会计处理：(1)已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，应按已收或预计能够收回的金额确认提供劳务收入，并结转已经发生的劳务成本。(2)已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的，应将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。
【例11 - 21】甲公司于20×7年12月25日接受乙公司委托，为其培训一批学员，培训期为6个月，20×8年1月1日开学。协议约定，乙公司应向甲公司支付的培训费总额为60
000元，分三次等额支付，第一次在开学时预付，第二次在20×8年3月1日支付，第三次在培训结束时支付。
20×8年1月1日，乙公司预付第一次培训费。至20×8年2月28日，甲公司发生培训成本15
000元（假定均为培训人员薪酬）。20×8年3月1日，甲公司得知乙公司经营发生困难，后两次培训费能否收回难以确定。甲公司的账务处理如下：
(1) 20×8年1月1日收到乙公司预付的培训费时：
借：银行存款
20 000
贷：预收账款
20 000
(2)实际发生培训支出15
000元时：
借：劳务成本
15 000
贷：应付职工薪酬
15 000
(3) 20×8年2月28日确认提供劳务收入并结转劳务成本时：
借：预收账款
15 000
贷：主营业务收入
15 000
借：主营业务成本
15 000
贷：劳务成本
15 000
（三）同时销售商品和提供劳务交易
企业与其他企业签订的合同或协议，有时既包括销售商品又包括提供劳务，如销售电梯的同时负责安装工作、销售软件后继续提供技术支持、设计产品同时负责生产等。此时，如果销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，企业应当分别核算销售商品部分和提供劳务部分，将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理；如果销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，企业应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品部分进行会计处理。
【例11 - 22】甲公司与乙公司签订合同，向乙公司销售一部电梯并负责安装。甲公司开出的增值税专用发票上注明的价款合计为1
000 000元，其中电梯销售价格为980 000元，安装费为20
000元，增值税税额为170 000元。
电梯的成本为560
000元；电梯安装过程中发生安装费12 000元，均为安装人员薪酬。假定电梯已经安装完成并经验收合格，款项尚未收到；安装工作是销售合同的重要组成部分。甲公司的账务处理如下：
(1)电梯发出时：
借：发出商品
560 000
贷：库存商品
560 000
(2)发生安装费用12
000元时：
借：劳务成本
12 000
贷：应付职工薪酬
12 000
(3)电梯销售实现确认收入980
000元并结转电梯成本560 000元时：
借：应收账款
1 150 000
贷：主营业务收入
980 000
应交税费——应交增值税（销项税额）
170 000
借：主营业务成本
560 000
贷：发出商品
560 000
(4)确认安装费收入20
000元并结转安装成本12 000元时：
借：应收账款
20 000
贷：主营业务收入
20 000
借：主营业务成本
12 000
贷：劳务成本
12 000
【例11 - 23】沿用【例11
- 22】的资料。同一时假定电梯销售价格和安装费用无法区分。甲公司的账务处理如下：
(l)电梯发出时：
借：发出商品
560 000
贷：库存商品
560 000
(2)发生安装费用12
000元时：
借：劳务成本
12 000
贷：应付职工薪酬
12 000
(3)销售实现确认收入1
000 000元并结转成本572 000元时：
借：应收账款
1 170 000
贷：主营业务收入
1 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额）
170 000
借：主营业务成本
572 000
贷：发出商品
560 000
劳务成本
12 000
（四）建设经营移交方式参与公共基础设施建设业务
建设经营移交方式(
BOT)参与公共基础设施建设业务，应当同时满足下列条件：(1)合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业。
(2)合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业（合同投资方）。合同投资方按照规定设立项目公司（以下简称项目公司）进行项目建设和运营。项目单位除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。(3)特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整作出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、、状态等作出规定。
在某些情况下，合同投资方为了服务协议目的建造或从第三方购买的基础设施，或合同授予方基于服务协议目的提供给合同投资方经营的现有基础设施，也应比照BOT业务的原则处理。
1．与BOT业务相关收入的确认
(1)建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第1.5号——建造合同》确认相关的收入和费用。基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入和费用。
建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并视以下情况在确认收入的同时，分别确认金融资产或无形资产：
①合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产，或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，所形成金融资产按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定进行处理。项目公司应根据已收取或应收取对价的公允价值，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，贷记“工程结算”科目。
②合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。建造过程如发生借款利息，应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理。项目公司应根据应收取对价的公允价值，借记“无形资产”科目，贷记“工程结算”科目。
(2)项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。
2．按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定处理。
3．按照特许经营权合同规定，项目公司应提供不止一项服务（如既提供基础设施建造服务又提供建成后经营服务）的，各项服务能够单独区分时，其收取或应收的对价应当按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的各项服务。
4．BOT业务所建造基础设施不应确认为项目公司的固定资产。
5．在BOT业务中，授予方可能向项目公司提供除基础设施以外的其他资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未提供与获取该资产相关的服务前应确认为一项负债。
（五）授予客户奖励积分
在某些情况下，企业在销售产品或提供劳务的同时会授予客户奖励积分，如航空公司给予客户的里程累计等，客户在满足一定条件后将奖励积分兑换为企业或第三方提供的免费或折扣后的商品或服务。企业对该交易事项应当分别以下情况进行处理：
1．在销售产品或提供劳务的同时，应当将销售取得的货款或应收货款在本次商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，将取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入、奖励积分的公允价值确认为递延收益。奖励积分的公允价值为单独销售可取得的金额。如果奖励积分的公允价值不能够直接观察到，授予企业可以参考被兑换奖励物品的公允价值或利用其他估值技术估计奖励积分的公允价值。
2．获得奖励积分的客户满足条件时有权利取得授予企业的商品或服务，在客户兑换奖励积分时，授予企业应将原计入递延收益的与所兑换积分相关的部分确认为收入，确认为收入的金额应当以被兑换用于换取奖励的积分数额占预期将兑换用于换取奖励的积分总数的比例为基础计算确定。获得奖励积分的客户满足条件时有权利取得第三方提供的商品或劳务的，如果授予企业代表第三方归集对价，授予企业应在第三方有义务提供奖励且有权接受因提供奖励的计价时，将原计入递延收益的金额与应支付给第三方的价款之间的差额确认为收入；如果授予企业自身归集对价，应在履行奖励义务时按分配至奖励积分的对价确认收入。企业因提供奖励积分而发生的不可避免成本超过已收和应收对价时，应按《企业会计准则第13号——或有事项》有关亏损合同的规定处理。
（六）其他特殊劳务收入
下列提供劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入：
1．安装费，在资产负债表日根据安装的完工进度确认为收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费通常应在确认商品销售实现时确认为收入。
2．宣传媒介的收费，在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时确认为收入。广告的制作费，通常应在资产负债表日根据广告的完工进度确认为收入。
3．为特定客户开发软件的收费，在资产负债表日根据开发的完工进度确认为收入。
4．包括在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间内分期确认为收入。
5．艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费，在相关活动发生时确认为收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认为收入。
6．申请人会费和会员费只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，通常应在款项收回不存在重大不确定性时确认为收入。申请入会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或出版物，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，通常应在整个受益期内分期确认为收入。
7．属于提供设备和其他有形资产的特许权费，通常应在交付资产或转移资产所有权时确认为收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，通常应在提供服务时确认为收入。
【例11 - 24】甲公司与乙公司签订协议，甲公司允许乙公司经营其连锁店。协议约定，甲公司共向乙公司收取特许权费600
000元，其中提供家具、柜台等收费200 000元，这些家具、柜台成本为180
000元；提供初始服务，如帮助选址、培训人员、融资、广告等收费300 000元，共发生成本200
000元（其中，140 000元为人员薪酬，60 000元为支付的广告费用）；提供后续服务收费100
000元，发生成本50 000元（均为人员薪酬）。协议签订当日，乙公司一次性付清所有款项。假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：
(1)收到款项时：
借：银行存款
600 000
贷：预收账款
600 000
(2)确认家具、柜台的特许权费收入并结转成本时：
借：预收账款
200 000
贷：主营业务收入
200 000
借：主营业务成本
180 000
贷：库存商品
180 000
(3)提供初始服务时：
借：劳务成本
200 000
贷：应付职工薪酬
140 000
银行存款
60 000
借：预收账款
300 000
贷：主营业务收入
300 000
借：主营业务成本
200 000
贷：劳务成本
200 000
(4)提供后续服务时：
借：劳务成本
50 000
贷：应付职工薪酬
50 000
借：预收账款
100 000
贷：主营业务收入
100 000
借：主营业务成本
50 000
贷：劳务成本
50 000
8．长期为客户提供重复劳务收取的劳务费，通常应在相关劳务活动发生时确认为收入。
【例11 - 25】甲公司与某住宅小区物业产权人签订合同，为该住宅小区所有住户提供维修、清洁、绿化、保安及代收水电费等劳务，每月末收取劳务费50
000元。假定月末款项均已收到，不考虑其他因素。甲公司的账务处理如下：
借：银行存款
50 000
贷：主营业务收入
50 000
四、让渡资产使用权收入
（一）让渡资产使用权收入的确认
让渡资产使用权收入主要包括：(1)利息收入，主要是指金融企业对外贷款形成的利息收入，以及同业之间发生往来形成的利息收入等。(2)使用费收入，主要是指企业转让无形资产（如商标权、专利权、专营权、软件、版权）等资产的使用权形成的使用费收入。
企业对外出租资产收取的租金、进行债权投资收取的利息、进行股权投资取得的现金股利，也构成让渡资产使用权收入，有关的会计处理，请参照有关租赁、金融工具确认和计量、长期股权投资等内容。
让渡资产使用权收入同时满足下列条件的，才能予以确认：
1．相关的经济利益很可能流入企业
相关的经济利益很可能流入企业，是指让渡资产使用权收入金额收回的可能性大于不能收回的可能性。企业在确定让渡资产使用权收入金额能否收回时，应当根据对方企业的信誉和生产经营情况、双方就结算方式和期限等达成的合同或协议条款等因素，综合进行判断。如果企业估计让渡资产使用权收入金额收回的可能性不大，就不应确认收入。
2．收入的金额能够可靠地计量
收入的金额能够可靠地计量，是指让渡资产使用权收入的金额能够合理地估计。如果让渡资产使用权收入的金额不能够合理地估计，则不应确认收入。
（二）让渡资产使用权收入的计量
1．利息收入
企业应在资产负债表日，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定利息收入金额。按计算确定的利息收入金额，借记“应收利息”、“银行存款”等科目，贷记“利息收入”、“其他业务收入”等科目。
【例11 -26】甲商业银行于20×7年10月1日向乙公司发放一笔贷款200万元，期限为1年，年利率为5%，甲银行发放贷款时没有发生交易费用，该贷款合同利率与实际利率相同。假定甲商业银行按季度编制财务报表，不考虑其他因素。甲商业银行的账务处理如下：
(1) 20×7年10月1日对外贷款时：
借：贷款
2 000 000
贷：吸收存款
2 000 000
(2) 20×7年12月31日确认利息收入时：
借：应收利息 (2
000 000×5%÷4) 25 000
贷：利息收入
25 000
2．使用费收入
使用费收入应当按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。不同的使用费收入，收费时间和方法各不相同。有一次性收取一笔固定金额的，如一次收取10年的场地使用费；有在合同或协议规定的有效期内分期等额收取的，如合同或协议规定在使用期内每期收取一笔固定的金额；也有分期不等额收取的，如合同或协议规定按资产使用方每期销售额的百分比收取使用费等。
如果合同或协议规定一次性收取使用费，且不提供后续服务的，应当视同销售该项资产一次性确认收入；提供后续服务的，应在合同或协议规定的有效期内分期确认收入。如果合同或协议规定分期收取使用费的，通常应按合同或协议规定的收款时间和金额或规定的收费方法计算确定的金额分期确认收入。
【例11 - 27】甲软件公司向乙公司转让某软件的使用权，一次性收费40
000元，不提供后续服务，款项已经收回。假定不考虑其他因素。甲公司的账务处理如下：
借：银行存款
40 000
贷：其他业务收入
40 000
【例11 - 28】丙公司向丁公司转让其商品的商标使用权，约定丁公司每年年末按年销售收入的10%支付使用费，使用期10年。第一年，丁公司实现销售收入1
000 000元；第二年，丁公司实现销售收入l 500 000元。假定丙公司均于每年年末收到使用费，不考虑其他因素。丙公司的账务处理如下：
(l)第一年年末确认使用费收入时：
借：银行存款 (1
000 000×10%) 100 000
贷：其他业务收入
100 000
(2)第二年年末确认使用费收入时：
借：银行存款 (1
500 000×10%) 150 000
贷：其他业务收入
150 000
五、建造合同收入
（一）建造合同概述
建筑安装企业和生产飞机、船舶、大型机械设备等产品的工业制造企业，其生产活动、经营方式不同于一般工商企业，有其特殊性：(1)这类企业所建造或生产的产品通常体积巨大，如建造的房屋、道路、桥梁、水坝等，或生产的飞机、船舶、大型机械设备等；(2)建造或生产产品的周期比较长，往往跨越一个或几个会计期间；(3)所建造或生产的产品的价值比较大。因此，在现实经济生活中，这类企业在开始建造或生产产品之前，通常要与产品的需求方（即客户）签订建造合同。建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。合同的甲方称为客户，乙方称为建造承包商。
建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。
固定造价合同，是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。例如：建造一座办公楼，合同规定总造价为3 000万元；建造一条公路，合同规定每公里单价为400万元。
成本加成合同，是指以合同约定或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。例如：建造一艘船舶，合同总价款以建造该船舶的实际成本为基础，加收3%计取；建造一段地铁，合同总价款以建造该段地铁的实际成本为基础，每公里加收600万元。
（二）合同的分立与合并
企业通常应当按照单项建造合同进行会计处理。但是，在某些情况下，为了反映一项或一组合同的实质，需要将单项合同进行分立或将数项合同进行合并。
1．合同分立
有的资产建造虽然形式上只签订了一项合同，但其中各项资产在商务谈判、设计施工、价款结算等方面都是可以相互分离的，实质上是多项合同，在会计上应当作为不同的核算对象。
一项包括建造数项资产的建造合同，同时满足下列三项条件的，每项资产应当分立为单项合同：(1)每项资产均有独立的建造计划；(2)与客户就每项资产单独进行谈判，双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款；(3)每项资产的收入和成本可以单独辨认。
例如：某建筑公司与客户签订一项合同，为客户建造一栋宿舍楼和一座食堂。在签订合同时，建筑公司与客户分别就所建宿舍楼和食堂进行谈判，并达成一致意见：宿舍楼的工程造价为500万元，食堂的工程造价为200万元。宿舍楼和食堂均有独立的施工图预算，宿舍楼的预计总成本为450万元，食堂的预计总成本为170万元。根据上述资料分析：由于宿舍楼和食堂均有独立的施工图预算，因此符合条件(1)；由于在签订合同时，建筑公司与客户分别就所建宿舍楼和食堂进行谈判，并达成一致意见，因此符合条件(2)；由于宿舍楼和食堂均有单独的造价和预算成本，因此符合条件(3)。建筑公司应将建造宿舍楼和食堂分立为两个单项合同进行会计处理。
如果不同时满足上述三个条件，则不能将合同分立，而应将其作为一个合同进行会计处理。假如上例中，没有明确宿舍楼和食堂各自的工程造价，而是以700万元的总金额签订了该项合同，也未作出各自的预算成本。这时，不符合条件(3)，则建筑公司不能将该项合同分立为两个单项合同进行会计处理。
2．合同合并
有的资产建造虽然形式上签订了多项合同，但各项资产在设计、技术、功能、最终用途上是密不可分的，实质上是一项合同，在会计上应当作为一个核算对象。
一组合同无论对应单个客户还是多个客户，同时满足下列三项条件的，应当合并为单项合同：(1)该组合同按一揽子交易签订；(2)该组合同密切相关，每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组成部分；(3)该组合同同时或依次履行。
例如：为建造一个冶炼厂，某建造承包商与客户一揽子签订了三项合同，分别建造一个选矿车间、一个冶炼车间和一个工业污水处理系统。根据合同规定，这三个工程将由该建造承包商同时施工，并根据整个项目的施工进度办理价款结算。根据上述资料分析，由于这三项合同是一揽子签订的，表明符合条件(1)。对客户而言，只有这三项合同全部完工交付使用时，该冶炼厂才能投料生产，发挥效益；对建造承包商而言，这三项合同的各自完工进度，直接关系到整个建设项目的完工进度和价款结算，并且建造承包商对工程施工人员和工程用料实行统一管理。因此，该组合同密切相关，已构成一项综合利润率工程项目，表明符合条件(2)。该组合同同时履行，表明符合条件(3)。因此，该建造承包商应将该组合同合并为一个合同进行会计处理。
3．追加资产的建造
有时，建造合同在执行中，客户可能会提出追加建造资产的要求，从而与建造承包商协商变更原合同内容或者另行签订建造追加资产的合同。根据不同情况，建造追加资产的合同可能与原合同合并为一项合同进行会计核算，也可能作为单项合同单独核算。
追加资产的建造，满足下列条件之一的，应当作为单项合同：(1)该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的一项或数项资产存在重大差异；(2)议定该追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款。
例如：某建筑商与客户签订了一项建造合同。合同规定，建筑商为客户设计并建造一栋教学楼，教学楼的工程造价（含设计费用）为600万元，预计总成本为550万元。合同履行一段时间后，客户决定追加建造一座地上车库，并与该建筑商协商一致，变更了原合同内容。根据上述资料分析：由于该地上车库在设计、技术和功能上与原合同包括的教学楼存在重大差异，表明符合条件(1)，因此该追加资产的建造应当作为单项合同。
（三）合同收入与合同成本
1．合同收入的组成
合同收入包括两部分内容：(l)合同规定的初始收入。即建造承包商与客户签订的合同中最初商定的合同总金额，它构成了合同收入的基本内容。(2)因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。
合同变更是指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整。合同变更款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：(1)客户能够认可因变更而增加的收入；(2)该收入能够可靠地计量。例如，某建造承包商与客户签订了一项建造图书馆的合同；建设期3年。第二年，客户要求将原设计中采用的铝合金门窗改为采用塑钢门窗，并同意增加合同造价50万元。本例中，建造承包商可在第二年将因合同变更而增加的收入50万元认定为合同收入的组成部分；假如建造承包商认为此项变更应增加造价50万元，但双方最终只达成增加造价40万元的协议，则只能将40万元认定为合同收入的组成部分。
索赔款是指因客户或第三方的原因造成的、向客户或第三方收取的、用以补偿不包括在合同造价中成本的款项。索赔款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：(1)根据谈判情况，预计对方能够同意该项索赔；(2)对方同意接受的金额能够可靠地计量。例如，某建造承包商与客户签订了一项建造水电站的合同。合同规定的建设期是20×6年1月至20×9年12月；同时规定，发电机由客户采购，于20×8年10月交付建造承包商进行安装。该项合同在执行过程中，客户于20×9年1月才将发电机交付建造承包商。建造承包商因客户交货延期要求客户支付延误工期款150万元。本例中，假如客户不同意支付延误工期款，则不能将150万元计入合同总收入；假如客户只同意支付延误工期款100万元，则只能将100万元认定为合同收入的组成部分。
奖励款是指工程达到或超过规定的标准，客户同意支付的额外款项。奖励款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：(1)根据合同目前完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过规定的标准；(2)奖励金额能够可靠地计量。例如，某建造承包商与客户签订一项建造大桥的合同，合同规定的建设期为20×7年10月25日至20×9年10月25日。20×9年7月，主体工程已基本完工，工程质量符合设计要求，有望提前3个月竣工，客户同意向建造承包商支付提前竣工奖100万元。本例中，假如该项合同的主体工程虽于20×9年7月基本完工，但是经工程监理人员认定，工程质量未达到设计要求，还需进一步施工，则不能认定奖励款构成合同收入。
2．合同成本的组成
合同成本是指为建造某项合同而发生的相关费用，合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。’这里所说的“直接费用”是指为完成合同所发生的、可以直接计入合同成本核算对象的各项费用支出；“间接费用”是指为完成合同所发生的、不宜直接归属于合同成本核算对象而应分配计入有关合同成本核算对象的各项费用支出。实务中，间接费用的分配方法主要有人工费用比例法、直接费用比例法等。与合同有关的零星收益，即在合同执行过程中取得的、非经常性的零星收益，如完成合同后处置残余物资取得的收益，不应计入合同收入而应冲减合同成本。
(1)直接费用的组成。合同的直接费用包括四项内容：耗用的材料费用、耗用的人工费用、耗用的机械使用费和其他直接费用。
耗用的材料费用主要包括施工生产过程中耗用的构成工程实体或有助于形成工程实体的原材料、辅助材料、构配件、零件、半成品的成本和周转材料的摊销及租赁费用。周转材料是指企业在施工过程中能多次使用并可基本保持原来的实物形态而逐渐转移其价值的材料，如施工中使用的模板、挡板和脚手架等。
耗用的人工费用主要包括从事工程建造的人员的工资、奖金、津贴补贴、职工福利费等职工薪酬。
耗用的机械使用费主要包括施工生产过程中使用自有施工机械所发生的机械使用费、租用外单位施工机械支付的租赁费和施工机械的安装、拆卸和进出场费。
其他直接费用是指在施工过程中发生的除上述三项直接费用以外的其他可以直接计入合同成本核算对象的费用。主要包括有关的设计和技术援助费用、施工现场材料的二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、工程定位复测费、工程点交费用、场地清理费用等。
(2)间接费用的组成。间接费用主要包括临时设施摊销费用和企业．下属的施工、生产单位组织和管理施工生产活动所发生的费用，如管理人员薪酬、劳动保护费、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、取暖费、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、排污费等。这里所说的“施工单位”是指建筑安装企业的施工队、项目经理部等；“生产单位”是指船舶、飞机、大型机械设备等制造企业的生产车间。这些单位可能同时组织实施几项合同，其发生的费用应由这几项合同的成本共同负担。
(3)因订立合同而发生的费用。建造承包商为订立合同而发生的差旅费、投标费等，能够单独区分和可靠计量且合同很可能订立的，应当予以归集，待取得合同时计入合同成本；未满足上述条件的，应当计入当期损益。
(4)不计入合同成本的各项费用。下列各项费用属于期间费用，应在发生时计入当期损益，不计入建造合同成本：
①企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生的管理费用。这里所述的“企业行政管理部门”包括建筑安装公司的总公司以及船舶、飞机、大型机械设备制造企业等企业总部。
②船舶等制造企业的销售费用。
③企业为建造合同借入款项所发生的、不符合借款费用准则规定的资本化条件的借款费用。例如：企业在建造合同完成后发生的利息净支出、汇兑净损失、金融机构手续费以及筹资发生的其他财务费用。
（四）合同收入与合同费用的确认
合同收入与合同费用确认的基本原则是：(1)如果建造合同的结果能够可靠估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和合同费用。(2)如果建造合同的结果不能可靠估计，应分两种情况进行处理：合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本金额予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用；合同成本不可能收回的，应在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。
合同预计总成本超过合同总收入的，应当将预计损失确认为当期费用。
1．结果能够可靠估计的建造合同
建造合同的结果能够可靠估计的，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和合同费用。完工百分比法是根据合同完工进度确认合同收入和费用的方法，运用这种方法确认合同收入和费用，能为报表使用者提供有关合同进度及本期业绩的有用信息。
(1)建造合同的结果能够可靠估计的认定标准。固定造价合同的结果能够可靠估计的认定标准为同时具备以下四个条件：①合同总收入能够可靠地计量；②与合同相关的经济利益很可能流人企业；③实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量；④合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。
成本加成合同的结果能够可靠估计的认定标准为同时具备以下两个条件：①与合同相关的经济利益很可能流入企业；②实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。
(2)完工进度的确定。确定合同完工进度有以下三种方法：
①根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。该方法是确定合同完工进度比较常用的方法。计算公式如下：
合同完工进度累计实际发生的合同成本÷合同预计总成本×100%
累计实际发生的合同成本是指形成工程完工进度的工程实体和工作量所耗用的直接成本和间接成本，不包括与合同未来活动相关的合同成本（如施工中尚未安装、使用或耗用的材料成本），以及在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项（根据分包工程进度支付的分包工程进度款，应构成累计实际发生的合同成本）。
【例11 - 29】某建筑公司承建A工程，工期2年，A工程的预计总成本为2
000万元。第一年，该建筑公司的“工程施工-A工程”账户的实际发生额为1
200万元，其中：人工费400万元，材料费500万元，机械作业费250万元，其他直接费和工程间接费50万元。经查明，A工程领用的材料中有一批虽已运到施工现场但尚未使用，尚未使用的材料成本为100万元。根据上述资料计算第一年的完工进度如下：
合同完工进度（1
200 - 100）÷2 000×100% =55%
②根据已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定。该方法适用于合同工作量容易确定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等。计算公式如下：
合同完工进度已经完成的合同工作量÷合同预计总工作量×100%
③根据实际测定的完工进度确定。该方法是在无法根据上述两种方法确定合同完工进度时所采用的一种特殊的技术测量方法，适用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。需要注意的是，这种技术测量并不是由建造承包商自行随意测定，而应由专业人员现场进行科学测定。
(3)完工百分比法的运用。确定建造合同的完工进度后，就可以根据完工百分比法确认和计量当期的合同收入和费用。当期确认的合同收入和费用可用下列公式计算：
当期确认的合同收入合同总收入×完工进度一以前会计期间累计已确认的收入
当期确认的合同费用合同预计总成本×完工进度一以前会计期间累计已确认的费用
当期确认的合同毛利当期确认的合同收入一当期确认的合同费用
上述公式中的完工进度指累计完工进度。
对于当期完成的建造合同，应当按照实际合同总收入扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入；同时，按照累计实际发生的合同成本扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。
【例11 -30】某建筑企业签订了一项总金额为2
700 000元的固定造价合同，合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。工程已于20×7年2月开工，预计20×9年9月完工。最初预计的工程总成本为2
500 000元，到20×8年年底，由于材料价格上涨等因素调整了预计总成本，预计工程总成本已为3
000 000元。该建筑企业于20×9年7月提前两个月完成了建造合同，工程质量优良，客户同意支付奖励款300
000元。建造该工程的其他有关资料如表11—2所示。
表11—2
单位：元
项 目
20×7年
20×8年
20×9年
累计实际发生成本
800 000
2 100 000
2 950 000
预计完成合同尚需发生成本
1 700 000
900 000
—
结算合同价款
1 000 000
1 100 000
900 000
实际收到价款
800 000
900 000
1 300 000
该建筑企业对本项建造合同的有关账务处理如下（为简化起见，会计分录以汇总数反映，有关纳税业务的会计分录略）：
（1）20×7年账务处理如下：
登记实际发生的合同成本：
借：工程施工——合同成本
800 000
贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等 800 000
登记已结算的合同价款：
借：应收账款
1 000 000
贷：工程结算
1 000 000
登记实际收到的合同价款：
借：银行存款
800 000
贷：应收账款
800 000
确认计量当年的合同收入和费用，并登记入账：
20×7年的完工进度
÷(800 000 +1 700 000)×100%=32%
20×7年确认的合同收入
×32%=864 000（元）
20×7年确认的合同费用
×32%
= 800 000（元）
20×7年确认的合同毛利
（元）
借：主营业务成本
800 000
工程施工——合同毛利
64 000
贷：主营业务收入
864 000
(2) 20×8年的账务处理如下：
登记实际发生的合同成本：
借：工程施工——合同成本
l 300 000
贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等
1 300 000
登记结算的合同价款：
借：应收账款
l 100 000
贷：工程结算
l 100 000
登记实际收到的合同价款：
借：银行存款
900 000
贷：应收账款
900 000
确认计量当年的合同收入和费用，并登记入账：
20×8年的完工进度
÷(2 100 000 +900 000)×100%=70%
20×8年确认的合同收入
×70% -864 000 =1 026 000（元）
20×8年确认的合同费用
= (2 100 000
+900 000)×70%
- 800 000 =1 300 000（元）
20×8年确认的合同毛利
（元）
20×8年确认的合同预计损失
= (2 100 000
+900 000 -2 700 000)×(1-70%)
= 90 000（元）
注：在20×8年年底，由于该合同预计总成本（3
000 000元）大于合同总收入(2 700 000元)，预计发生损失总额为300
000元，由于已在“工程施工——合同毛利”中反映了210 000 (64 000 - 274 000)元的亏损，因此应将剩余的、为完成工程将发生的预计损失90
000元确认为当期费用。
借：主营业务成本
1 300 000
贷：主营业务收入
1 026 000
工程施工——合同毛利
274 000
借：资产减值损失
90 000
贷：存货跌价准备
90 000
(3) 20×9年的账务处理如下：
登记实际发生的合同成本：
借：工程施工——合同成本
850 000
贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等
850 000
登记结算的合同价款：
借：应收账款
900 000
贷：工程结算
900 000
登记实际收到的合同价款：
借：银行存款
1 300 000
贷：应收账款
1 300 000
确认计量当年的合同收入和费用，并登记入账：
20×9年确认的合同收入
= (2 700 000
+300 000) - (864 000 +1 026 000) =1 110 000（元）
20×9年确认的合同费用
（元）
20×9年确认的合同毛利
（元）
借：主营业务成本
850 000
工程施工——合同毛利
260 000
贷：主营业务收入
1 110 000
20×9年工程全部完工，应将“存货跌价准备”科目相关余额冲减“主营业务成本”，同时将“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余额相对冲：
借：存货跌价准备
90 000
贷：主营业务成本
90 000
借：工程结算
3 000 000
贷：工程施工——合同成本
2 950 000
——合同毛利 50 000
2．结果不能可靠估计的建造合同
如果建造合同的结果不能可靠估计，则不能采用完工百分比法确认和计量合同收入和费用，而应区别以下两种情况进行会计处理：(1)合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用；(2)合同成本不可能收回的，应在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。
【例11 - 31】某建筑公司与客户签订了一项总金额为120万元的建造合同。第一年实际发生工程成本50万元，双方均能履行合同规定的义务，但建筑公司在年末时对该项工程的完工进度无法可靠确定。
本例中，该公司不能采用完工百分比法确认收入。由于客户能够履行合同，当年发生的成本均能收回，所以公司可将当年发生的成本金额同时确认为当年的收入和费用，当年不确认利润。其账务处理如下：
借：主营业务成本
500 000
贷：主营业务收入
500 000
如果该公司当年与客户只办理价款结算30万元，其余款项可能收不回来。在这种情况下，该公司只能将30万元确认为当年的收入，50万元应确认为当年的费用。其账务处理如下：
借：主营业务成本
500 000
贷：主营业务收入
300 000
工程施工——合同毛利
200 000
如果建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在，就不应再按照上述规定确认合同收入和费用，而应转为按照完工百分比法确认合同收入和费用。
【例11 -32】沿用【例11
- 31】，如果到第二年，完工进度无法可靠确定的因素消除。第二年实际发生成本为30万元，预计为完成合同尚需发生的成本为20万元，则企业应当计算合同收入和费用如下：
第二年合同完工进度
÷(50 +30 +20)×l000/o=80%
第二年确认的合同收入×80%
- 30= 66（万元）
第二年确认的合同成本
×800/0 - 50= 30（万元）
第二年确认的合同毛利
（万元）
其账务处理如下：
借：主营业务成本
300 000
工程施工——合同毛利
360 000
贷：主营业务收入
660 000
3．合同预计损失的处理
建造承包商正在建造的资产，类似于工业企业的在产品，性质上属于建造承包商的存货，期末应当对其进行减值测试。如果建造合同的预计总成本超过合同总收入，则形成合同预计损失，应提取损失准备，并确认为当期费用。合同完工时，将已提取的损失准备冲减合同费用。
【例11 - 33】某建筑公司签订了一项总金额为120万元的固定造价合同，最初预计总成本为100万元。第一年实际发生成本70万元。年末，预计为完成合同尚需发生成本55万元。该合同的结果能够可靠估计。该公司在年末应进行如下账务处理：
第一年合同完工进度÷(70
+55)×l00% =56%
第一年确认的合同收入×56%
=67.2(万元）
第一年确认的合同费用
×56% =70（万元）
第一年确认的合同毛利
（万元）
第一年预计的合同损失
×(l-56%)
=2.2（万元）
其账务处理如下：
借：主营业务成本
700 000
贷：主营业务收入
672 000
工程施工——合同毛利
28 000
借：资产减值损失
22 000
贷：存货跌价准备
22 000
（五）房地产建造协议收入的确认
企业自行建造或通过分包商建造房地产，应当根据房地产建造协议条款和实际情况，判断确认收入应适用的会计准则。房地产购买方在建造工程开始前能够规定房地产设计的主要结构要素，或者能够在建造过程中决定主要结构变动的，房地产建造协议符合建造合同定义，企业应当遵循建造合同准则确认收入；房地产购买方影响房地产设计的能力有限（如仅能对基本设计方案做微小变动）的，企业应当遵循收入准则中有关商品销售收入的原则确认收入。
第二节
费 用
一、费用的确认
费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。
费用有狭义和广义之分。广义的费用泛指企业各种日常活动发生的所有耗费，狭义的费用仅指与本期营业收入相配比的那部分耗费。费用应按照权责发生制和配比原则确认，凡应属于本期发生的费用，不论其款项是否支付，均确认为本期费用；反之，不属于本期发生的费用，即使其款项已在本期支付，也不确认为本期费用。
在确认费用时，首先应当划分生产费用与非生产费用的界限。生产费用是指与企业日常生产经营活动有关的费用，如生产产品所发生的原材料费用、人工费用等；非生产费用是指不属于生产费用的费用，如用于购建固定资产所发生的费用，不属于生产费用。其次，应当分清生产费用与产品成本的界限。生产费用与一定的期间相联系，而与生产的产品无关；产品成本与一定品种和数量的产品相联系，而不论发生在哪一期。第三，应当分清生产费用与期间费用的界限。生产费用应当计入产品成本；而期间费用直接计入当期损益。
在确认费用时，对于确认为期间费用的费用，必须进一步划分为管理费用、销售费用和财务费用。对于确认为生产费用的费用，必须根据该费用发生的实际情况分别不同的费用性质将其确认为不同产品所负担的费用；对于几种产品共同发生的费用，必须按受益原则，采用一定方法和程序将其分配计入相关产品的生产成本。本节主要讲述期间费用。
二、期间费用
期间费用是企业当期发生的费用中的重要组成部分，是指本期发生的、不能直接或间接归人某种产品成本的、直接计入损益的各项费用，包括管理费用、销售费用和财务费用。
（一）管理费用
管理费用是指企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用，包括企业在筹建期间内发生的开办费、董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的或者应由企业统一负担的公司经费（包括行政管理部门职工工资及福利费、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费等）、工会经费、董事会费（包括董事会成员津贴、会议费和差旅费等）、聘请中介机构费、咨询费（含顾问费）、诉讼费、业务招待费、房产税、车船税、土地使用税、印花税、技术转让费、矿产资源补偿费、研究费用、排污费以及企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等。
企业发生的管理费用，在“管理费用”科目核算，并在“管理费用”科目中按费用项目设置明细账，进行明细核算。期末，“管理费用”科目的余额结转“本年利润”科目后无余额。
（二）销售费用
销售费用是指企业在销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用，包括企业在销售商品过程中发生的保险费、包装费、展览费和广告费、商品维修费、预计产品质量保证损失、运输费、装卸费等以及为销售本企业商品而专设的销售机构（含销售网点、售后服务网点等）的职工薪酬、业务费、折旧费、固定资产修理费用等费用。
企业发生的销售费用，在“销售费用”科目核算，并在“销售费用”科目中按费用项目设置明细账，进行明细核算。期末，“销售费用”科目的余额结转“本年利润”科目后无余额。
企业（金融）应将“销售费用”科目改为“业务及管理费”科目，核算企业（金融）在业务经营和管理过程中所发生的各项费用，包括折旧费、业务宣传费、业务招待费、电子设备运转费、钞币运送费、安全防范费、邮电费、劳动保护费、外事费、印刷费、低值易耗品摊销、职工工资及福利费、差旅费、水电费、职工教育经费、工会经费、会议费、诉讼费、公证费、咨询费、无形资产摊销、长期待摊费用摊销、取暖降温费、聘请中介机构费、技术转让费、绿化费、董事会费、财产保险费、劳动保险费、待业保险费、住房公积金、物业管理费、研究费用、提取保险保障基金等。
（三）财务费用
财务费用是指企业为筹集生产经营所需资金等而发生的筹资费用，包括利息支出（减利息收入）、汇兑损益以及相关的手续费、企业发生的现金折扣或收到的现金折扣等。
企业发生的财务费用，在“财务费用”科目核算，并在“财务费用”科目中按费用项目设置明细账，进行明细核算。期末，“财务费用”科目的余额结转“本年利润”科目后无余额。
第三节
利 润
一、利润的构成
企业作为独立的经济实体，应当以自己的经营收入抵补其成本费用，并且实现盈利。企业盈利的大小在很大程度上反映企业生产经营的经济效益，表明企业在每一会计期间的最终经营成果。
利润是指企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。
直接计入当期的利得和损失，是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。
利润相关计算公式如下：
（一）营业利润
营业利润营业收入一营业成本一营业税金及附加一销售费用一管理费用一财务费用一资产减值损失+公允价值变动收益（一公允价值变动损失）+投资收益（一投资损失）
其中，营业收入是指企业经营业务所实现的收入总额，包括主营业务收入和其他业务收入。营业成本是指企业经营业务所发生的实际成本总额，包括主营业务成本和其他业务成本。资产减值损失是指企业计提各项资产减值准备所形成的损失。公允价值变动收益（或损失）是指企业交易性金融资产等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得（或损失）。投资收益（或损失）是指企业以各种方式对外投资所取得的收益（或发生的损失）。
（二）利润总额
利润总额营业利润+营业外收入一营业外支出
其中，营业外收入（或支出）是指企业发生的与日常活动无直接关系的各项利得（或损失）。
（三）净利润
净利润利润总额一所得税费用
其中，所得税费用是指企业确认的应从当期利润总额中扣除的所得税费用。
二、营业外收支的会计处理
营业外收支是指企业发生的与日常活动无直接关系的各项收支。营业外收支虽然与企业生产经营活动没有多大的关系，但从企业主体来考虑，同样带来收入或形成企业的支出，也是增加或减少利润的因素，对企业的利润总额及净利润产生较大的影响。
（一）营业外收入
营业外收入是指企业发生的与日常活动无直接关系的各项利得。营业外收入并不是由企业经营资金耗费所产生的，不需要企业付出代价，实际上是一种纯收入，不可能也不需要与有关费用进行配比。因此，在会计处理上，应当严格区分营业外收入与营业收入的界限。营业外收入主要包括：非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得、捐赠利得等。
非流动资产处置利得包括固定资产处置利得和无形资产出售利得。固定资产处置利得，指企业出售固定资产所取得价款或报废固定资产的残料价值和变价收入等，扣除固定资产的账面价值、清理费用、处置相关税费后的净收益；无形资产出售利得，指企业出售无形资产所取得价款扣除出售无形资产的账面价值、出售相关税费后的净收益。
非货币性资产交换利得，指在非货币性资产交换中换出资产为固定资产、无形资产的，换人资产公允价值大于换出资产账面价值的差额，扣除相关费用后计入营业外收入的金额。
债务重组利得，指重组债务的账面价值超过清偿债务的现金、非现金资产的公允价值、所转股份的公允价值，或者重组后债务账面价值之间的差额。
盘盈利得，指企业对于现金等资产清查盘点中盘盈的资产，报经批准后计入营业外收入的金额。
政府补助，指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产形成的利得。
捐赠利得，指企业接受捐赠产生的利得。
企业应当通过“营业外收入”科目，核算营业外收入的取得和结转情况。该科目可按营业外收入项目进行明细核算。期末，应将该科目余额转入“本年利润”科目，结转后该科目无余额。
（二）营业外支出
营业外支出是指企业发生的与日常活动无直接关系的各项损失。营业外支出主要包括：非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等。
非流动资产处置损失包括固定资产处置损失和无形资产出售损失。固定资产处置损失，指企业出售固定资产所取得价款或报废固定资产的残料价值和变价收入等，不足抵补处置固定资产的账面价值、清理费用、处置相关税费后的净损失；无形资产出售损失，指企业出售无形资产所取得价款，不足抵补出售无形资产的账面价值、出售相关税费后的净损失。
非货币性资产交换损失，指在非货币性资产交换中换出资产为固定资产、无形资产的，换入资产公允价值小于换出资产账面价值的差额，扣除相关费用后计入营业外支出的金额。
债务重组损失，指重组债权的账面余额超过受让资产的公允价值、所转股份的公允价值，或者重组后债权的账面价值之间的差额。
公益性捐赠支出，指企业对外进行公益性捐赠发生的支出。
非常损失，指企业对于因客观因素（如自然灾害等）造成的损失，在扣除保险公司赔偿后计入营业外支出的净损失。
企业应通过“营业外支出”科目，核算营业外支出的发生及结转情况。该科目可按营业外支出项目进行明细核算。期末，应将该科目余额转入“本年利润”科目，结转后该科目无余额。
需要注意的是，营业外收入和营业外支出应当分别核算。在具体核算时，不得以营业外支出直接冲减营业外收入，也不得以营业外收入冲减营业外支出，即企业在会计核算时，应当区别营业外收入和营业外支出进行核算。
三、本年利润的会计处理
企业应设置“本年利润”科目，核算企业当期实现的净利润（或发生的净亏损）。
企业期（月）末结转利润时，应将各损益类科目的金额转入本科目，结平各损益类科目。结转后本科目的贷方余额为当期实现的净利润；借方余额为当期发生的净亏损。
年度终了，应将本年收入利得和费用、损失相抵后结出的本年实现的净利润，转入“利润分配”科目，借记本科目，贷记“利润分配——未分配利润”科目；如为净亏损作相反的会计分录。结转后本科目应无余额。
第三节
利 润
一、利润的构成
企业作为独立的经济实体，应当以自已的经营收入抵补其成本费用，并且实现盈利。企业盈利的大小在很大程度上反映企业生产经营的经济效益，表明企业在每一会计期间的最终经营成果。
利润是指企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。
直接计入当期的利得和损失，是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。
利润相关计算公式如下：
（一）营业利润
营业利润营业收入-营业成本-营业税金及附加-销售费用-管理费用-财务费用-资产减值损失+公允价值变动收益（-公允价值变动损失）+投资收益（-投资损失）
其中，营业收入是指企业经营业务所确定的得收入总额，包括主营业务收入和其他业务收入。营业成本是指企业经营业务所发生的得实际成本总额，包括主营业务成本和其他业务成本。资产减值损失是指企业计提各项资产减值准备所形成的损失。公允价值变动收益（或损失）是指企业交易性金融资产等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得（或损失）。投资收益（或损失）是指企业以各种方式对外投资所取得的收益（或发生的损失）。
（二）利润总额
利润总额营业利润+营业外收入-营业外支出
其中，营业外收入（或支出）是指企业发生的与日常活动无直接关系的各项利得（或损失）。
（三）净利润
净利润利润总额-所得税费用
其中，所得税费用是指企业确认的应从当期利润总额中扣除的所得税费用。
二、营业外收支的会计处理
营业外收支是指企业发生的与日常活动无直接关系的各项收支。营业外收支虽然与企业生产经营活动没有多大的关系，但从企业主体来考虑，同样带来收入或形成企业的支出，也是增加或减少利润的因素，对企业的利润总额及净利润产生较大的影响。
（一）营业外收入
营业外收入是指企业发生的与其日常活动无直接关系的各项利得。营业外收入并不是由企业经营资金耗费所产生的，不需要企业付出代价，实际上是一种纯收入，不可能也不需要与有关费用进行配比。因此，在会计核算上，应当严格区分营业外收入与营业收入的界限。营业外收入主要包括：非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得、捐赠利得等。
非流动资产处置利得包括固定资产处置利得和无形资产出售利得。固定资产处置利得，指企业出售固定资产所取得价款或报废固定资产的材料价值和变价收入等，扣除固定资产的账面价值、清理费用、处置相关税费后的净收益；无形资产出售利得，指企业出售无形资产所取得价款扣除出售无形资产的账面价值、出售相关税费后的净收益。
非货币性资产交换利得，指在非货币资产交换中换出资产为固定资产、无形资产的，换入资产公允价值大于换出资产账面价值的差额，扣除相关费用后计入营业外收入的金额。
债务重组利得，指重组债务的账面价值超过清偿债务的现金、非现金资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债务账面价值之间的差额。
盘盈利得，指企业对于现金等清查盘点中盘盈的现金等，报经批准后计入营业外收入的金额。
政府补助，指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产形成的利得。
捐赠利得，指企业接受捐赠产生的利得。
企业应当通过“营业外收入”科目，核算营业外收入的取得和结转情况。该科目可按营业外收入项目进行明细核算。期末，应将该科目余额转入“本年利润”科目，结转后该科目无余额。
（二）营业外支出
营业外支出是指企业发生的与日常活动无直接关系的各项损失。营业外支出主要包括：非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等。
非流动资产处置损失包括固定资产处置损失和无形资产出售损失。固定资产处置损失，指企业出售固定资产所取得价款或报废固定资产的材料价值和变价收入等，不足抵补处置固定资产的账面价值、清理费用、处置相关税费后的净损失；无形资产出售损失，指企业出售无形资产所取得价款，不足抵补出售无形资产的账面价值、出售相关税费的净损失。
非货币资产交换损失，指在非货币资产交换中换出资产为固定资产、无形资产的，换入资产公允价值小于换出资产账面价值的差额，扣除相关费用后计入营业外支出的金额。
债务重组损失，指重组债权的账面余额与受让资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债权的账面价值之间的差额。
公益性捐赠支出，指企业对外进行公益性捐赠发生的支出。
非常损失，指企业对于因客观因素（如自然灾害等）造成的损失，在扣除保险公司赔偿后计入营业外支出的净损失。
企业应通过“营业外支出”科目核算营业外支出的发生及结转情况。该科目可按营业外支出项目进行明细核算。期末，应将该科目余额转入“本年利润”科目，结转后该科目无余额。
需要注意的是，营业外收入和营业外支出应当分别核算。在具体核算时，不得以营业外支出直接冲减营业外收入，也不得以营业外收入冲减营业外支出，即企业在会计核算时，应当区别营业外收入和营业外支出进行核算。
三、本年利润的会计处理
企业应设置“本年利润”科目，核算企业当期实现的净利润（或发生的净亏损）。
企业期（月）末结转利润时，应将各损益类科目的金额转入本科目，结平各损益类科目。结转后本科目的贷方余额为当期实现的净利润；借方余额为当期发生的净亏损。
年度终了，应将本年收入和支出相抵后结出的本年实现的净利润，转入“利润分配”科目，借记本科目，贷记“利润分配——未分配利润”科目；如为净亏损作相反的会计分录。结转后本科目应无余额。
第十一章 收入、费用和利润
第十一章 利润和利润分配的核算
收入和利润课件
第十一章 长期负债及借款费用
走近中医-第十一章 痰饮和瘀血
走近中医-第十一章 痰饮和瘀血,
走近中医-第十一章 痰饮和瘀血
走近中医-第十一章 痰饮和瘀血
关于对房地产企业预售收入预缴企业所得税期间费用和税金扣除问题的理解1
第十一章
第十一章
第十一章
/第十一章
//第十一章
阿基米德的报复 第十一章 男孩和他的计算机
走近中医-第十一章 痰饮和瘀血2
收入、利润核算岗位的职责
房地产企业会计科目核算——收入、利润
中兴通讯:收入增长,费用率下降
盈余和利润管理
第十一章 七星棺
第十一章 填词概说
第十一章 激素 Hormones
本文引用第十一章