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房地产行业税收专项检查工作（稽便函[2008]42号）政策解读之三十一

原问题：“未按规定缴纳开发期间土地使用税。”

学习体会：

一、土地使用税介绍
1、纳税人：
⑴ 《城镇土地使用税暂行条例》第二条：

在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为土地使用税的纳税人。
⑵ 《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》（国税地字[1988]第015号）第四条：
土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。拥有土地使用权的纳税人不在土地所在地的，由代管人或实际使用人纳税；土地使用权未确定或权属纠纷未解决的，由实际使用人纳税；土地使用权共有的，由共有各方分别纳税。

2、征收方法：
《城镇土地使用税暂行条例》第三条：
土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。

3、纳税时间：
⑴ 《城镇土地使用税暂行条例》第九条
新征用的非耕地，自批准征用次月起缴纳土地使用税。
⑵ 《城镇土地使用税暂行条例》第八条
土地使用税按年计算、分期缴纳。
参照各地的规定来看，企业基本按季缴纳，但是对于房地产企业，有按月征收的情况。

4、房地产企业的特殊规定
⑴ 2003年7月15日前适用
《关于土地使用税若干具体问题的补充规定》［89］国税地字第140号，房地产开发公司建造商品房的用地,原则上应按规定计征土地使用税.但在商品房出售之前纳税确有困难的,其用地是否给予缓征或减征,免征照顾,可由各省,自治区,直辖市税务局根据从严的原则结合具体情况确定。

⑵ 2003年7月15日起至2007年1月1日适用
《国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知》国税发［2003］89号第二条：
关于确定房产税、城镇土地使用税纳税义务发生时间问题
（一）购置新建商品房，自房屋交付使用之次月起计征房产税和城镇土地使用税。
（二）购置存量房，自办理房屋权属转移、变更登记手续，房地产权属登记机关签发房屋权属证书之次月起计征房产税和城镇土地使用税。
（三）出租、出借房产，自交付出租、出借房产之次月起计征房产税和城镇土地使用税。
（四）房地产开发企业自用、出租、出借本企业建造的商品房，自房屋使用或交付之次月起计征房产税和城镇土地使用税。


⑶ 2007年1月1日起执行
《财政部 国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知》财税［2006］186号，以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。

⑷ 减免税
《国家税务总局关于进一步加强城镇土地使用税和土地增值税征收管理工作的通知》国税发[2004]100号，除经批准开发建设经济适用房的用地外，对各类房地产开发用地一律不得减免城镇土地使用税。

⑸ 集体所有建设用地
《财政部、国家税务总局关于集体土地城镇土地使用税有关政策的通知》财税〔2006〕56号，在城镇土地使用税征税范围内实际使用应税集体所有建设用地、但未办理土地使用权流转手续的，由实际使用集体土地的单位和个人按规定缴纳城镇土地使用税。（自2006年5月1日起执行）

二、开始计税时间
1、取得土地方式：
根据《城市房地产管理法》，土地的取得方式可以有划拨、出让、转让等，同时考虑企业形式的变更，还可以有合并、分立等。

2、文件规定
⑴ 《城镇土地使用税暂行条例》第九条
新征用的土地，依照下列规定缴纳土地使用税：
征用的耕地，自批准征用之日起满1年时开始缴纳土地使用税；
征用的非耕地，自批准征用次月起缴纳土地使用税。

⑵ 《财政部、国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2006〕186号）第二条：
出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。

3、一般解读
⑴ 土地使用证与土地使用权的关系
按《土地管理法》第十一条第三款的规定：“单位和个人依法使用的国有土地，由县级以上人民政府登记造册，核发证书，确认土地使用权。” 按此规定，登记发证只是对土地使用权的确认。这就意味着，在登记发证之前土地使用人已拥有土地使用权。 换句话说，土地使用证与取得土地使用权的时间并不完全一致，通常前者晚一些，但也存在拿到土地使用证但也没有取得土地使用权的情况。

⑵ 批准的时间
由于涉及土地批准的部门比较多，程序比较繁琐，主要有四个时点：签订合同时间、合同约定交付时间、建设用地许可证的下发时间和土地使用证的下发时间。在财税〔2006〕186号没有下发以前，这一块还是比较混乱的。

4、特殊情况
⑴ 先上车后买票
即先实际占有或使用土地，但未办理相关土地权属资料或使用手续的情况。根据《国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》（国税函[2007]645号）的规定：土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。这一条也是同《土地管理法》第十一条第三款中明确的土地使用证同土地使用权的关系相吻合的。

⑵ 先买票后上车
即先已取得土地权属资料或土地使用手续，后取得土地使用权的情形。对于这种情况，根据财税[2006]186号的规定，以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税，可以确定其纳税义务发生时间

⑶ 买票不让上车
这是一种特殊的情况，即对方未按合同约定交付土地使用权。虽然有财税[2006]186号的规定，但是，根据《土地使用税暂行条例》第三条：“土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。”
对于这种情况，若仍按186号文规定执行的话，虽然符合文件的规定，但显然不符合情理。因此，在这种时候，只能准备充分的没有取得土地使用权的证明资料，同时加强税务部门进行沟通了