魔瞳眼膜:段光勋：正确核算土地使用权 延迟预缴企业所得税

某外资房地产开发企业2010年1月，通过竞拍方式获取一宗住宅用地210亩（土地出让年限７0年），同时与国土局签订了《土地使用权出让协议》。协议约定：土地总价款为21亿元（含契税、拍卖佣金等），按照30％：30％：40％的比例支付土地款项。
由于各种原因，直到同年６月才完成该宗土地的相关手续与价款支付。其中：１月份支付拍卖保证金6.3亿元，竟拍成功后转作首期土地款；3月份支付第二期土地款6.3亿元；6月份支付土地尾款8.4亿元，并办理完土地的相关手续，取得了《土地使用权证》（证载使用年限为2010年1月8日至2080年1月7日）。
该公司获取土地后，拟分3期进行房地产开发，建设住宅总建筑面积为54万平方米“高档国际社区”（精装修）。每期开发土地面积均为70亩、建筑面积均为18万平方米；第一期拟于2011年10月开工建设，第二期将于2012年10月开工建设，第三期将于2013年10月开工建设。每期的建设期为24个月，每期施工至14个月后开始预售。
在如何进行土地使用权的会计处理上，财务人员发生了分歧：
一部分人认为，该土地使用权应全部一次性进入开发成本，即计入“开发成本------土地征用及拆迁补偿费”核算，作为开发成本的组成部分；
另一部分人则认为，该土地使用权应该首先在“无形资产-------土地使用权”科目核算，未开工建设前按照规定进行土地使用权摊销，待实际开工建设时，再转入“开发成本-------土地征用及拆迁补偿费”科目核算。
那么，该项目的土地使用权到底如何进行会计处理？
（一） 土地使用权的会计处理
关于土地使用权的会计处理问题，我们首先了解相关规定：
1、2006新会计准则体系相关规定
（1）《企业会计准则第６号－－无形资产》规定：
“第十二条　无形资产应当按照成本进行初始计量。
外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。
第十七条　使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。
企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。
企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。
无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益，其他会计准则另有规定的除外。”
（2）《企业会计准则第６号－－无形资产》应用指南规定：
“五、无形资产的摊销
根据本准则第十七条规定，无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益。某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本。
六、土地使用权的处理
企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，应当将其转为投资性房地产。
自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。
企业（房地产开发）取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权账面价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。”
（3）《企业会计准则应用指南附录——会计科目和主要账务处理》规定：
“1701无形资产
一、本科目核算企业持有的无形资产成本，包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权等。
二、本科目可按无形资产项目进行明细核算。
三、无形资产的主要账务处理。
（一）企业外购的无形资产，按应计入无形资产成本的金额，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。
自行开发的无形资产，按应予资本化的支出，借记本科目，贷记“研发支出”科目。
（二）无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目，按其账面余额，贷记本科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
（三）处置无形资产，应按实际收到的金额等，借记“银行存款”等科目，按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目，按应支付的相关税费及其他费用，贷记“应交税费”、“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记本科目，按其差额，贷记“营业外收入——处置非流动资产利得”科目或借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
四、本科目期末借方余额，反映企业无形资产的成本。
1702 累计摊销
一、本科目核算企业对使用寿命有限的无形资产计提的累计摊销。
二、本科目可按无形资产项目进行明细核算。
三、企业按期（月）计提无形资产的摊销，借记“管理费用”、“其他业务成本”等科目，贷记本科目。处置无形资产还应同时结转累计摊销。
四、本科目期末贷方余额，反映企业无形资产的累计摊销额。”
2、《企业会计制度》规定：
“第四十七条 企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算，并按本制度规定的期限分期摊销。房地产开发企业开发商品房时，应将土地使用权的账面价值全部转入开发成本；企业因利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本。”
3、《房地产开发企业会计制度》规定
（1）实行国有土地使用权有偿使用后，企业为新建办公楼房等而获得土地使用权，所支付的土地出让金，在“无形资产”科目核算；
（2）企业为房地产开发而获得的土地使用权，所支付的土地出让金，在“开发成本”科目核算，不在“无形资产”科目核算。
从上述可见，除1993年实施的《房地产开发企业会计制度》规定以外，无论是按照《企业会计制度》还是按照2006新会计准则体系相关规定，房地产开发企业对土地使用权的核算，均首先应该在“无形资产”会计科目核算，并按照规定进行摊销；然后根据开工建设的情况，从“无形资产”转入“开发成本-------土地征用及拆迁补偿费”科目核算。
现以该外资房地产开发公司购买的土地使用权、分期开发建设的实际情况，按照新会计准则的相关规定，对“土地使用权”的会计处理说明如下：
1、2010年1月5日参与土地拍卖，支付拍卖保证金6.3亿元，通过银行转账支付。
借：其他应收款-----拍卖保证金   6.3亿元
贷：银行存款                 6.3亿元
2、1月8日竞拍土地成功，按照约定将拍卖保证金6.3亿元转为首期土地款，签订《土地使用权出让合同》。
借：预付账款------土地拍卖中心------土地款   6.3亿元
贷：其他应收款-----拍卖保证金          6.3亿元
3、3月8日按照《土地使用权出让合同》约定，支付第二期土地款6.3亿元。
借：预付账款------土地拍卖中心------土地款   6.3亿元
贷：银行存款                          6.3亿元
4、6月30日按照《土地使用权出让合同》约定，支付土地尾款8.4亿元，并办理《国有土地使用权证》（其证载土地使用性质为住宅用地，土地使用年限70年）。
借：无形资产-------土地使用权                21亿元
贷：银行存款                            8.4亿元
预付账款------土地拍卖中心------土地款  12.6亿元
5、取得土地使用权后，由于各种原因并没有立即开发建设，按照规定应该进行无形资产的推销处理。按照直线法、70年使用期限计算如下：
每年每亩的土地使用权的推销额为：21亿元 ÷70年÷210亩=14.2857（万元/年 亩）；
每个月每亩的推销额为：14.2857÷12=1.1905（万元/年 亩）。
因此，2010年1至12月应该推销土地成本为3000万元。2010年12月31日的帐务处理为：
借：管理费用-----无形资产推销    3000万元
贷：累计摊销----土地使用权推销 3000万元
6、2011年1月至9月应该推销土地成本为250万元×9＝2250万元。2011年9月30日的帐务处理为：
借：管理费用-----无形资产推销     2250万元
贷：累计摊销----土地使用权推销 2250万元
7、2011年10月，一期项目开始开发建设，应将一期土地成本从“无形资产”转入“开发成本”。一期土地成本净额为：7亿元－1750万元=6.825亿元。
借：开发成本——１期——土地征用及拆迁补偿费　6.825亿元
累计摊销——土地使用权                    0.175亿元
贷：无形资产——土地使用权                   7.0亿元
8、第2、3期尚未开发使用的土地，在2011年10月至12月按照规定应该推销土地使用权。摊销金额计算为：1.1905万元/年 亩×140亩×3个月=500（万元）。也就是说，2011年12月31日的帐务处理为：
借：管理费用——无形资产推销   500万元
贷：累计摊销——土地使用权  500万元
9、第2、3期尚未开发的土地使用权（140亩），2012年1月至9月应该推销土地成本为：1.1905万元/年 亩×140亩×9个月=1500（万元）。
2011年9月30日的帐务处理为：
借：管理费用-----无形资产推销     1500万元
贷：累计摊销----土地使用权推销 1500万元
10、2012年10月，2期项目开始开发建设，应将2期土地成本从“无形资产”转入“开发成本”。2期土地成本净额为：7亿元－1750万元－1000万元=6.725亿元。
借：开发成本——2期——土地征用及拆迁补偿费　6.725亿元
累计摊销——土地使用权                    0.275亿元
贷：无形资产——土地使用权                   7.0亿元
11、第3期尚未开发使用的土地，在2012年10月至12月按照规定应该推销土地使用权。摊销金额计算为：1.1905万元/年 亩×70亩×3个月=250（万元）。2012年12月31日的帐务处理为：
借：管理费用——无形资产推销   250万元
贷：累计摊销——土地使用权  250万元
12、第3期尚未开发使用的土地，在2013年1月至9月按照规定应该推销土地使用权。摊销金额计算为：1.1905万元/年 亩×70亩×9个月=750（万元）。2013年9月30日的帐务处理为：
借：管理费用——无形资产推销   750万元
贷：累计摊销——土地使用权  750万元
13、2013年10月，3期项目开始开发建设，应将3期土地成本从“无形资产”转入“开发成本”。2期土地成本净额为：7亿元－1750万元－1000万元－1000万元=6.625亿元。
借：开发成本——3期——土地征用及拆迁补偿费　6.625亿元
累计摊销——土地使用权                    0.375亿元
贷：无形资产——土地使用权                   7.0亿元
从上述可见，该房地产开发企业购入土地后计入了“无形资产――土地使用权”会计科目核算，未开发建设前均按照规定进行了无形资产摊销，计入了当期期间费用。
（二） 土地使用权摊销对企业所得税的影响分析
该房地产开发企业购入土地后，未开发前将土地使用权进行了摊销，其摊销额如何在企业所得税税前扣除？
首先，我们看一看相关规定：
1、《企业所得税法》规定
第八条  企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。
第十二条  在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。
2、《企业所得税法实施条例》规定
第六十五条  企业所得税法第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。
第六十七条  无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。 作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。
3、国税发〔2009〕31号文
第十一条 企业在进行成本、费用的核算与扣除时，必须按规定区分期间费用和开发产品计税成本、已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本。
第十二条 企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。
4、《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函[2010]148号）规定，企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。
然后，分析土地使用权摊销对企业所得税的影响
从上述企业所得税的相关规定可以看出，房地产开发企业购入土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，其取得的土地使用权如何进行财税处理，企业所得税以及新31号文并没有明确规定（如：是否在无形资产科目核算、是否摊销、摊销期限如何确定等）。根据“国税函[2010]148号”的规定，企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。
因此，房地产开发企业购入土地使用权用于建造对外出售的商品房，其土地使用权的核算与摊销，是完全可以按照《企业会计制度》以及新会计准则体系的规定进行的。同时，土地使用权摊销的金额，按照企业所得税法的相关规定，也是可以在企业所得税税前扣除的。
按照前述土地使用权会计处理的举例计算，土地使用权按照直线法70年摊销，2010年～2013年土地使用权摊销计入当期损益的总金额8250万元。
各年分别为：
（1）2010年  3000万元；    （2）2011年   2750万元；
（3）2012年  1750万元；    （4）2013年   750万元。
我们再假定：
1、账面反映除土地使用权摊销以外，还发生了其他期间费用计入当期亏损金额为：
（1）2010年  600万元 ；  （2）2011年  1200万元；  （3）2012年  1800万元；
（4）2013年  2000万元 ； （5）2014年  2500万元 。
2、2012年～2014年的预售收入分别为：
（1）2012年  5亿元 ；   （2）2013年  10亿元；  （3）2014年  15亿元。
按照企业所得税法以及“国税发〔2009〕31号”文规定，我们将该外资房地产开发公司预缴企业所得税的相关情况列表如下：
预缴企业所得税计算表         金额单位：万元
序号
项 目
2010年
2011年
2012年
2013年
2014年
合计
1
预售收入
50,000
100,000
150,000
300,000
2
预计毛利率
15%
15%
15%
15%
3
预计毛利潤
7,500
15,000
22,500
45,000
4
营业税金及附加
2,850
5,700
8,550
17,100
5
预缴土地增值税
1,250
2,500
3,750
7,500
6
期间费用
3,600
3,950
3,550
2,750
2,500
16,350
其中：
土地使用权摊销
3,000
2,750
1,750
750
-
8,250
7
应纳税所得额
-7,700
-3,650
4050
8
预缴企业所得税额
1012
从上表我们可以看出，该房地产公司未开发前，将土地使用权按照规定进行了摊销，对企业所得税的缴纳的影响（延迟缴纳）是显而易见的。在2012年至2014年取得预售收入20亿元的情况下，仅仅缴纳企业所得税1000万元。企业取得了至少2000万元税款资金的时间价值两年多，对企业是极大的利好。
由此可见，房地产开发企业按照会计制度摊销土地使用权价值，不仅符合税收制度规定，而且还可以延迟缴纳企业所得税。特别是在土地闲置时间较长和前期预计盈利而后期出现实际亏损的情况下，按期摊销土地价值进而计入当期的期间费用，企业取得税款资金时间价值的效果将会更加突出和明显