艾灸神阙穴作用:会计制度不统一致所得税汇算清缴执行难

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《中华人民共和国企业所得税法》经过根据两年多的实践，笔者感觉到税收工作的难度越来越大，征税的成本也越来越高，关键问题是我国税收与会计制度不一致，税收缺少完整的规范的会计制度。现行的企业会计制度也不统一，而且太多，显得有点乱。近十年来国家财政部除了新颁布的“企业会计准则”、“企业会计制度”、“小企业会计制度”、“金融企业会计制度”与“机关事业单位会计制度”以外，其他十多个行业会计制度还没有废除，目前可以用“五花八门”来形容目前企业会计的现状。
由于会计是税收的基础。目前这个五花八门的基础，也没有统一的部门严格管理，加上企业所得税的纳税申报表A类是根据企业会计准则设计的，目前我国只有上市公司与少数大型国有企业执行以外，尤其是90%以上的中小型企业都没有执行。所以目前企业填报纳税申报表口径也比较混乱，差错当然是在所难免，直接影响企业正确执行税收政策。为了说明事项，笔者举个典型事例。
我市有一个行业他们执行的是企业会计制度。执行这制度的企业，是不用“资产减值损失”这个会计科目的。按企业会计制度规定，企业提取资产减值准备或者坏账准备时，借记管理费用，贷记减值准备科目，期末资产负债表的列报，是根据各科目期末余额减除减值准备或者坏账准备后的余额填列。执行企业会计准则的企业，计提资产减值准备的会计处理就完全不同。他们在损益类科目中增设“资产减值损失”的一级科目，这个科目中的借方期末累计发生额，从销售收入中扣除。计提减值准备时，会计处理是借记资产减值损失，贷记资产减值准备。根据企业所得税法规定，上述两种制度计提的资产减值准备，均不能在税前扣除，纳税申报时均应做纳税调增处理。但是这个行业的做法有些奇怪：执行企业会计制度，也是可以进行企业所得税申报的。可是该行业在企业财务报表利润表中按执行企业会计准则的财务报表要求增加资产减值损失一栏，将全年存货跌价准备900多万元从销售收入中扣除，也不做纳税调增。而调增的仅是坏账准备在纳税申报表附表十中反映。一个企业的减值准备按两种会计制度处理，是我们所未见过的。更为离奇的是他们计提存货跌价准备的会计处理：借记资产减值损失、贷记库存商品，不知是根据何种制度规定的处理方法？这种处理方法，将造成企业库存商品的实物价值与财务账面价值不符。
我们还发现一些企业利用资产减值损失科目，逃避税务机关监督，逃避企业所得税。例如一个企业在建工程失误以后，在年初计提在建工程减值准备时，借记管理费用60万元，贷记在建工程减值准备60万元。到了年终时，又做一笔会计处理分录，借记在建工程减值准备60万元，贷记在建工程60万元。这样来回一转将失误的在建工程损失，不要报经税务机关批准，就自行扣掉60万元的应纳税所得额。
我们还发现过一个企业利用其他应收款科目，改为内部银行使用，供总公司下属独立分公司结算使用。当企业内部领用材料时，会计处理借记管理费用，贷记其他应收款，往往原材料的进项税额漏转。
根据我们实践，企业财务电算化程度普及，为企业财务核算带来便捷与方便，但是由于电算化软件程序的不规范性，不但导致企业会计信息失真，而且偷逃税收的手法，更加隐避！目前财务软件的开发，国内正处在研发与提高阶段，对国外软件的进口使用也没有限制，这些会计软件都可以设置多个“账套”，分别进行加密，各“账套”之间的会计资料均可以相互传递，自由取舍，各“账套”文档可以自由存储本机，也可以通过网络转存其他硬盘、磁带、光盘等存储介质中，并可在互知密码的前提下实行信息共享。同样由于会计软件的不规范，为企业会计信息造假、作弊、逃税等违规违法行为提供条件。这是因为现有法律法规中，没有将财务会计的原则。即“会计基础工作规范”做出钢性限制，导致现行会计软件，所传承会计处理的流程中，竞增加逆向处理功能，可以随意取消已经制作的会计凭证、记账、复核、结账等手续，为逃避鉴控，可以通过前移记账日期，修改记账结账内容等违反会计规则的功能。虽然会计软件留有“日志管理”记录修改轨迹，但是无法查找具体修改内容。所有这些都是传统会计规则所不允许的，而且严格禁止的违规违法行为，目前在电算化软件中普遍存在却没有引起重视。
《中华人民共和国税收征收管理法》实施细则第二十四条规定，“纳税人使用计算机记账的，应当在使用前将会计电算化系统的会计核算软件使用说明书及有关资料报送税务机关备案。纳税人建立的会计电算化系统应符合国家规定。”笔者不知道国家哪个部门同意企业会计软件可以设计逆向任意修改或删除会计记录做法，如果这样，企业会计资料还有真实性可言吗？目前我国会计电算化正向无纸化方向发展，真担心会计这门科学系统，能否保持它的权威性值得怀疑！
鉴于上述情况笔者建议：
一、根据《中华人民共和国税收征收管理法》实施细则第二十四条规定：纳税人应将电算化系统的会计核算软件使用说明书，计算机软件使用说明书，计算机文档，程序说明书流程图，会计数据的编码表，以及对应用程序进行修改的管理权等完整资料，报送主管税务机关备案。税务机关应安排专业人员，对辖区内企业电算化系统定期或不定期的进行检测制度。严禁纳税人逆向修改与税收有关资料内容。必须修改的首先报经主管税务机关批准方可修改。并建议财政部对会计电算化核算软件，做出必要的限制，以便保证会计资料的完整。
二、鉴于目前国家税收的核算基础，是借用企业会计制度的规定，因此所有重要会计制度中有关与税收业务有关的会计科目与会计处理应该保持一致。文字阐述，应该通俗易懂，不能使人看不明白，而造成核算错误。例如企业会计准则应用指南编号2221应交税费科目，第三条第四项第二款“企业（小规模纳税人）以及购入材料不能抵扣增值税的，发生的增值税计入材料成本，借记“材料采购”，“在途材料”等科目，贷记本科目”。笔者认为：应交税费是个过渡科目，该科目的贷方发生额，均为应上交国库的金额。企业增值税小规模纳税人过去购买原材料，增值税一般纳人不开增值税专用发票，就不会发生不能抵扣的增值税。自从取消普通发票手工开票以后，增值税一般纳税人开出普通发票也是价税分开，这样小规模纳税人就出现了不能抵扣的增值税，如果贷记“应交税费”的贷方，不但造成企业多上交税金，而且会计处理方法，也违背借贷会计方法原理，因为一笔购进材料的增值税要付出两笔款项。小规模纳税人的账户设置与增值税一般纳税人不同，应交税金（应交增值税）科目不设明细账。根据增值税条例实施细则第三十条规定，小规模纳税人的应纳税收入计算应交税费＝含税收入÷（1＋3%）×3%，例如当期含税收入500000元÷103%×3%＝485436.89×3%＝14563.11元，当期增值税的会计处理：借记银行或者应收账款500000元，贷记销售收入485436.89元，贷记应交税金增值税14563.11元。还有6402其他业务成本科目的第一条第二款“除主营业务活动以外的其他经营业务活动发生的相关税费在营业税金及附加科目核算。”这个会计处理与企业会计制度相反，两种会计制度，规定一个科目内容，两种会计处理方法，不但企业会计人员处理出错，就是我们也难以理解。关于企业所得税时间性差异，递延所得税的处理也是阐述不清，难以理解。
三、当前中介机构的涉税鉴证业务人员，在涉税鉴证业务工作中，不但要正确执行会计、税收政策，也要为纳税人负责。在企业所得税汇算清缴工作中，不能只做纳税调增调减工作，也要对企业调增调减的会计处理做好安排，尤其对企业有关时间性差异的处理，大多数企业，做了纳税调整就认为完成了，不知道到时还有转回的调整问题！这就需要中介人员尽职尽责的精神。笔者就举时间性差异的例子。
企业使用递延税收处理。（为了说明清楚，利用以下事例来说明使用方法）：《企业所得税法实施条例》第六十条第三项规定器具、工具、家具折旧年限5年；第四项运输工具折旧年限4年；第五项电子设备折旧年限3年。该企业上述三项固定资产，每项价值120万元共360万元，无留残值。全部按3年折旧计提，每年计提折旧120万元。根据税法规定电子设备可提折旧40万元。运输设备可提折旧30万元，工具家具可提折旧24万元，合计94万元，为当年税前扣除的合法折旧。另外运输设备多提10万元，工具家具多提16万元，合计多提26万元，应做纳税调增处理。假设企业会计利润当年200万元，调整后利润226万元，应纳所得税额56.5万元，会计处理：借记所得税50万元，借记递延税收6.5万元，贷记应交税金所得税56.5万元。三年期满递延税收科目中借方余额19.5万元，第4年会计处：（假如原有利润200万元没有变折旧已提完）运输设备转回所得税7.5万元，工具、家具转回所得税6万元。会计处理借记所得税50万元，贷记递延税收13.5万元，贷记应交税金所得税36.5万元。第5年会计处理：借记所得税50万元，贷记递延税收6万元，贷记应交税金应交所得税44万元。（只有工具、家具转回所得税6万元）。
综上所述，搞好企业所得税汇算清缴工作，必须从制度、企业、中介多方合作才能正确完成这项任务。