茅恒老窖53 15年价格:2006年度企业所得税汇算清缴处理办法

第一讲 所得税汇算清缴九大方略

年度所得税汇算清缴工作开始于1983年的“利改税”，并从此成为纳税人及税务部门每年年终一项阶段性的重要工作。2001年5月1日，新的《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）实施后，所得税汇算清缴工作的定位、实施形式，以及汇算清缴工作中的税收政策都发生了重大变化。2005年12月15日国家税务总局发布《关于印发〈企业所得税汇算清缴管理办法〉的通知》（国税发[2005]200号），明确提出按照“明确主体，规范程序，优化服务，提高质量”的工作要求开展汇算清缴工作。2006年4月18日，国家税务总局发布《关于修订企业所得税纳税申报表的通知》（国税发[2006]56号），根据企业所得税政策的变化和财务会计制度的调整，重新设计了企业所得税纳税申报表。因此，对所得税汇算清缴工作必须从规范税收执法、科学纳税和精细化管理角度进行重新把握和解读，这里，我们提出九大方略。
方略一：科学定位
开展年度所得税汇算清缴工作，不仅是规范税收执法的客观要求，而且是纳税人依法纳税的要求。对于纳税人来讲，通过规范的汇算清缴工作，能够起到查缺补漏、维护自身权益的作用。

方略二：遵循程序
汇算清缴工作必须按照一定的程序进行，其基本步骤如下：
1．填报纳税申报表并附送相关材料
纳税人于年度终了后4个月内汇算清缴，自行进行税收纳税调整并填写年度纳税申报表及其附表，并同时附送年度决算报表等资料 。
2．税务机关受理并审核纳税申报资料
主管税务机关主要审核纳税人名称、电话、地址、银行账号等基本资料，并核实税目、税率和计税依据填写是否完整、正确，税额计算是否准确，附送资料是否齐全、是否符合逻辑关系、是否进行纳税调整等。
3．主动纠正申报错误
纳税人若在汇算清缴期间发现申报有错误或申报不实的，纳税人可以重新申报，主动查缺补漏，纠正错误。
4．税务机关确定应纳（或补退）所得税金额
纳税申报资料经审核确认无误后，税务机关确定企业当年度应纳所得税额及应当补缴的企业所得税款，或者对多缴的企业所得税款加以退还或抵顶下年度企业所得税。
5．清缴税款
纳税人根据税务机关确定的全年应纳所得税额及应补、应退税额，年度终了后4个月内清缴税款。纳税人不能按期缴纳税款的，纳税人可以向税务机关申请延期纳税。
6．汇算清缴检查与纳税评估
根据企业申报情况，开展检查与纳税评估活动。

方略三：准确核算
汇算清缴工作凸现出来税款征纳问题，造成每年汇算清缴庞大的工作量。从每年汇算清缴中查补的各种税款数额较大，但通过对查补税款结构分析，发现企业所得税数额所占比例较小，而其他税种的税款所占数额较大，而这些税款都是纳税人在过去的纳税期限内应申报而未申报，应缴纳而未缴纳造成的。
关于纳税中的会计核算，要注意税务处理与会计处理的差异。笔者建议纳税人仔细研究一下《国家税务总局关于执行<企业会计制度>需要明确的所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）和《财政部、国家税务总局关于执行<企业会计制度>和相关会计准则问题解答》（三）（财会［2003］29号）这两个文件，有关会计与税法差异协调的处理要求在这两个文件中给出了明确规定。

方略四：理解新政
企业所得税汇算清缴是一项涉及面广，政策变化快的工作，因此要掌握有关汇算清缴的最新政策，下面略举几例：
1．对企业所得税汇算清缴查补的税款加收滞纳金起始日期确定
2．对纳税人虚报亏损的税务处理问题
3．税务行政处罚的追溯时效
《中华人民共和国行政处罚法》第29条规定：“违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚。法律另有规定的除外。”《中华人民共和国税收征管法》第八十条规定，违反税收法律、行政法规行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。国税函[2005]813号《国家税务总局关于欠税追缴期限有关问题的批复》规定：纳税人已申报或税务机关已查处的欠缴税款，税务机关依法可以无限期追缴税款，直至收缴入库。其延长了税法的追溯时效，保证了国家的税收收入。

方略五：关注细节
在汇算清缴中要注意细节，防范税务风险。在财务核算上，经常出现将资本性支出变为经营性支出，如将“固定资产”列作“低值易耗品”，在租赁费等费用科目列支固定资产支出；列支不够规范，如直接发放现金作为劳动保护费在税前列支；费用支出取得的原始凭证不规范，无据支出较多，如租房租金支出，但未取得正式发票；还有许多个人费用，如私人汽车费用在企业财务中列支。下面列举几例不容忽视的细节问题进行说明：
1．业务招待费的列支问题
2．支付职工的工资
3．往来款项的核实

方略六：税务审核
1．企业应及时向主管税务部门提出各项减免税或其他涉税审批申请
《税收减免管理办法（试行）》规定：纳税人可以向主管税务机关申请减免税，也可以直接向有权审批的税务机关申请。由纳税人所在地主管税务机关受理、应当由上级税务机关审批的减免税申请，主管税务机关应当自受理申请之日起10个工作日内直接上报有权审批的上级税务机关。纳税人享受减免税的条件发生变化的，应自发生变化之日起15个工作日内向税务机关报告，经税务机关审核后，停止其减免税。新办企业减免税执行起始时间的生产经营之日是指纳税人取得第一笔收入之日。
纳税人发生的固定资产、流动资产、无形资产的盘亏、毁损及永久性或实质性损害、报废净损失、坏账损失以及遭受自然灾害等造成的非常损失，按照《企业财产损失税前扣除管理办法》规定，应及时向主管税务机关报送财产损失税前扣除书面申请，申请日期一般不得超过年度终了后45日。纳税人确因特殊情况，不能及时申报的，经主管税务机关批准可延期申报，但最迟不得超过年度终了后的3个月。
2.企业财务部门检查涉税审批、审核事项
（1）应享受的税收优惠是否已经审批。企业应抓住发展机遇，迅速在经营领域和投资战略顺应国家优惠政策的调整，但这种调整能否享受国家的优惠政策需经有关部门审批之后到主管税务机关办理，只有得到了主管税务机关的审批和确认，企业才能享受有关的税收优惠政策。
（2）税前列支的成本费用项目的确认方法和标准是否报主管税务机关审核确认。按税收《税收征管法》的规定，企业可以按实际发生的坏账金额确认坏账损失，也可以用应收账款期末余额的0.5%确认坏账损失。具体采用哪种方法，企业应报送主管税务机关审批备案。按坏账实际发生额确认坏账损失的，要向主管税务机关报批坏账实际发生的确认标准并在坏账发生时报主管税务机关审核确认。
企业发生的财产损失虽然经过董事会批准确认，但没有上报并经主管税务机关批准的也不得作为损失在税前列支。
（3）会计核算方法的改变应报主管税务机关的批准确认
对于因会计核算方法的改变引起税前会计利润的减少，应进行纳税调整，否则将受到税务机关的罚款处理。
3．对于特殊事项的检查与判断
（1）对企业或单位支付劳务报酬和临时工工资，在作费用时所依据的原始凭证，目前尚无统一规定，多为企业单位自制的原始凭证，其真实与否税务机关难以核实确定。
（2）一些企业（特别是小规模企业），购进原材料或库存商品时没有取得正规的发票，在进行成本结转时，进行估算或倒推，造成成本结转的不合理性。如果完全不允许没有凭证就不能结转成本，企业难以承受；如果允许结转成本，结转的依据和标准需要合理判断。
（3）计入费用扣除的票据，有许多不符合要求的地方，如白条、收据、过期发票等。当前收据的来源大致有四个渠道：一是军队监制的收据；二是财政监制的收据；三是税务机关监制的收据；四是经营单位自制或购买的收据。实际上有相当一部分收据使用超出了规定的范围，侵蚀了企业所得税税基。

方略七：纳税评估
《国家税务总局关于进一步做好企业所得税纳税评估工作的通知》（国税发[2006]119号，2006-8-5）提出汇算清缴后税务部门进行纳税评估的重点。
（一）所得税纳税评估初步分析
1、初步分析
初步分析是指对企业所得税纳税申报资料的真实性和准确性进行一般性审核的过程。基层税务机关的税源管理部门及其税收管理员，应对实行查账征收和核定所得率征收的纳税人的企业所得税纳税申报资料进行初步审核分析。
2、审核分析的主要内容
（1）纳税人是否按照税法规定的程序、手续和时限履行纳税申报义务，各项纳税申报资料是否完整、齐全；
（2）企业所得税纳税年度纳税申报表及其附表、企业所得税预缴纳税申报表、核定所得率征收企业所得税纳税申报表及项目、数字填写是否完整、准确，逻辑关系是否正确；申报数据与税务机关所掌握的相关数据是否相符；
（3）结合税务机关设立的亏损弥补、广告费扣除、固定资产加速折旧、无形资产和递延资产摊销、工效挂钩企业工资发放、技术开发费加计扣除、购置国产设备投资抵免所得税、股权投资损失、境外所得税款抵免等管理台账，审核收入、费用、利润及其他有关项目的调整是否符合税收法律、法规和规章的规定；
（4）纳税申报附送的相关税务机关审批资料，如各项减免税、技术改造国产设备投资抵免、财产损失税前扣除等事项的审批手续是否已经完成，资料是否齐全完整。
（二）纳税评估案头分析
1、案头分析
案头分析是指利用《办法》明确的企业所得税纳税评估分析指标及其使用方法，评估企业所得税纳税申报的合理性、真实性的过程。
2、案头重点评估对象

方略八：规避风险
国税发[2004]第082号文件规定，从2004年下半年起，取消企业亏损弥补由税务机关审核的规定。取消该审核项目后，纳税人在纳税申报时(包括预缴申报和年度申报)可自行计算并弥补以前年度符合条件的亏损。取消弥补亏损审批后，纳税人的责任和风险进一步加大，更要认真搞好汇算清缴工作，依法正确计算应纳税所得额。例如，对于关联企业之间的关联交易业务，纳税人一定要仔细检查，是否有不合理的费用开支及利润转移行为，合理确认关联交易定价。
同时，纳税人可以进一步检查和测度是否存在纳税问题，根据《纳税评估管理办法》，结合企业所得税特点和汇算清缴工作的实际要求，运用所得税税收负担率、主营业务利润税收负担率等多个指标进行纵向和横向比较，以期发现纳税中的问题。
五大税务风险规避策略：
（1）计税收入应计未计
隐瞒收入，要重点检查
（2）成本费用应扣未扣
偷税或逃税
（3）审批事项应保未报
减免税的备案制与报批制
（4）调整项目应调未调
纳税调整与错帐更正
（5）实现税款应缴未缴

方略九：莫忘筹划
（一）所得税汇算清缴中筹划的重点
汇算清缴工作中，也不要忘了税收筹划。但筹划操作要注意以下问题：
税收筹划要在合法范围内筹划，属于“打擦边球”的政策依赖型筹划要争取省级税务局、地方政府的支持。
（二）纳税设计三大思想
1．流程思想
——业务离不开流程，税收产生于业务流程，业务流程决定着税收的性质和流量。因此，在纳税方案设计时，充分利用业务流程及流程再造的优势改变税收，当是一种创造性的纳税设计思想。
[精典案例]：北方一家自动化设备生产企业，自己研发了一套软件配置在设备上，产品的售价比同类产品高出30%。所以，企业也遇到了难题，那就是产品售价高，购进的材料并不多，但增值税负担非常重。如何解决这个棘手的税务难题？
[您的答案]：


2．契约思想
——从契约角度考察税收，企业与税务之间存在着一种法定的税收契约关系，企业与各利益相关者之间存在着利益驱动的税收契约关系。利用契约思想，可以在更大范围内、更主动地设计和安排纳税事宜。
[精典案例]：2003年财政部、国家税务局颁布的《关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税[2003]158号）规定，个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在一个纳税年度未归还的，且又未用于企业生产经营的，应视为企业对个人投资者的红利分配，征收20%的个人所得税。
江浙一家民营企业董事长向公司借款200万元购买别墅，并于2005年9月办理了手续，到2006年还未归还借款。由于公司的财务人员没看懂文件规定，也未做任何处理。如果税务稽查时被税务发现，可能面临的结果是征收40万元的税款，还要加征滞纳金。该涉税事项能否筹划呢？
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3．转化思想
——税收筹划的本质是在税制约束下寻找税收空间，即讲求规则约束之下的变通、转化与对策。在纳税方案设计中，要引入转化思想。转化思想不仅体现着一种创新思维模式，而且还蕴涵着一种大智慧。
在汇算清缴中，费用存在以下两大转化：（1）把有扣除限额的费用转化为没有限额的费用，如业务招待费合理转化为会议费、差旅费、考察费等；（2）把不能递延的费用转化为可以递延的费用，如业务宣传费转化为广告费。
[精典案例]：兴华股份公司用于出租的库房有三栋，其房产原值为6000万元，年租金收入为1000万元，承租方主要用于商品和原材料的存放。兴华公司以房产租赁形式计算缴纳5.5%的营业税、城建税及教育费附加，缴纳12%的房产税（因所得税与成本、费用有关，这里暂不考虑），总算起来，兴华公司的税负率（所得税除外）为：5.5%+12%=17.5%，要缴纳175万元的税金，税负相当高。对此纳税事项有没有办法筹划呢？
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 第二讲 所得税汇算清缴基本政策

一、年终汇算清缴的基础知识
（一）纳税年度
企业所得税是按照纳税人每一纳税年度的应纳税所得额和适用税率计算征收的。
纳税年度是指自公历1月1日起至12月31日止。纳税人在一个纳税年度的中间开业，或者由于合并、关闭等原因，使该纳税年度的实际经营期不足12个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年度；纳税人清算时，应当以清算期间作为个纳税年度。
企业所得税法规定，缴纳企业所得税，按年计算，分月或者分季预缴。月份或者季度终了后15日内预缴，年度终了后4个月内汇算清缴，多退少补。
纳税人预缴所得税时，应当按纳税期限的实际数预缴。按实际数预缴有困难的，可以按上一年度应纳税所得额的l／12或1／4，或者经当地税务机关认可的其他方法分期预缴所得税。预缴方法一经确定，不得随意改变。
纳税人在年终汇算清缴时，少缴的所得税税额，应在下一年度内缴纳；多预缴的所得税税额，在下一年度内抵缴；抵缴后仍有结余的，或者下一年度发生亏损的，应及时办理退库。
纳税人缴纳的所得税额，应以人民币为计算单位。所得为外国货币的，分月或者分季预缴税款时，应当按照月份(季度)最后一日的国家外汇牌价(原则上为中间价，下同)，折合成人民币计算应纳税所得额；年度终了后汇算清缴时，对已按月份(季度)预缴税款的外国货币所得，不再重新折合计算，只就全年未纳税的外币所得部分，按照年度最后一日的国家外汇牌价，折合成人民币计算应纳税所得额。
纳税人在纳税年度内无论盈利或亏损，都应当按照规定的期限，向当地主管税务机关报送所得税申报表和年度会计报表。
纳税人在年度中间合并、分立、终止时，应当在停止生产、经营之日起60日内，向当地主管税务机关办理当期所得税汇算清缴。
纳税人进行清算时，应当在办理工商注销登记之前，向当地主管税务机关办理所得税申报，并应就其清算终了后的清算所得，缴纳企业所得税。所谓清算所得，是指纳税人清算时的全部资产或者财产，扣除各项清算费用、损失、负债、企业未分配利润、公益金和公积金后的金额，超过实缴资本的部分。
（二）纳税地点
企业所得税由纳税人向其所在地主管税务机关缴纳。其所在地是指纳税人的实际经营管理地。企业登记注册地与实际经营管理地不一致的，以实际经营管理地为申报纳税所在地。但是，一些特殊的行业和企业的所得税，应按以下办法处理：
1、大型企业集团分别以核心企业、独立经济核算的其他成员企业为纳税人；纳税人一律于所在地就地缴纳所得税。
2、联营企业、股份制企业的生产、经营所得实行先税后分原则，一律先就地缴纳所得税，然后再进行分配。
（三）汇总(合并)缴纳企业所得税的管理
经批准汇总(合并)缴纳企业所得税的企业，从2001年1月1日起按以下征收管理办法执行：
1、经批准实行汇总、合并缴纳企业所得税(以下称汇总纳税)的企业总机构或集团母公司(以下称汇缴企业)及其汇总纳税的成员企业(以下称成员企业)，除以下第(十三)条规定的行业和企业外，一律执行“统一计算、分级管理、就地预交、集中清算”的汇总纳税办法。
统一计算，是指汇缴企业按照《企业所得税暂行条例》及其实施细则和有关规定，在汇总成员企业的年度企业所得税纳税申报表的基础上，统一计算年度应纳税所得额，应纳所得税额。
分级管理，是指汇缴企业及成员企业，其企业所得税的征收管理，由所在地主管税务机关分别属地进行监督和管理。
就地预交，是指成员企业根据《企业所得税暂行条例》及其实施细则和有关政策规定，计算本企业每一纳税年度的应纳税所得额和应缴纳的企业所得税，并按照规定比例就地预交部分税款，年终办理年度清算。
集中清算，是指在年度终了后，汇缴企业在汇总成员企业年度企业所得税纳税申报表的基础上，合并计算年度应纳税所得额、应纳所得税额，抵减成员企业就地预交的当年企业所得税款后，进行企业所得税的年度清算和汇算清缴。
2、母子公司体制的企业集团和总机构，以母公司本部和各级子公司为就地预交所得税的成员企业；总公司体制的企业以总公司和符合独立核算条件的各级分公司为就地预交所得税的成员企业；汇总纳税的银行保险企业，以分行(分公司)、支行及相当于支行一级的办事处(分理处)为就地预交所得税的成员企业；其他经国家税务总局审核批准实行汇总纳税的企业，以审核确定的成员企业为就地预交所得税的成员企业。
3、成员企业就地预交企业所得税的比例，除另有规定者外，一般为年度应纳所得税额的60％。
在经济特区、上海浦东新区以及西部地区属于国家鼓励的汇总纳税成员企业，可按年度应纳税所得额的15％就地预交。
总机构各成员企业盈亏相差悬殊，就地预交税款与集中清算结果差额较大的，可由总机构报国家税务总局批准后，对个别影响较大的成员企业就地预交的比例予以适当调整。
4、成员企业技术改造国产设备投资可抵免的企业所得税额，以成员企业就地预交的企业所得税按规定抵免。就地应预交的企业所得税不足抵免的部分，经当地税务机关出具证明，由汇缴企业在集中清算企业所得税时抵免。
5、成员企业就地预交的税款，应根据税收法规的有关规定分期预缴，年终进行汇算清缴。其全年实际缴纳的所得税税款，应等于按规定比例就地预交的全部税款。
6、成员企业在总机构集中清算年度发生的亏损，由总机构在年度汇总清算时统一盈亏相抵，并可按税法规定递延抵补，各成员企业均不得再用本企业以后年度的应纳税所得额进行弥补亏损。
7、年度终了后，成员企业应在规定时间内，向所在地主管税务机关报送《企业所得税年度纳税申报表》及有关财务报告、财务会计报表，并缴足按规定的比例应就地预交的企业所得税。
8、汇缴企业所属成员企业为多层次的，即有二级、三级或四级成员企业。在同一省、自治区、直辖市和计划单列市区域内的，上述第(三)条规定的成员企业就地预交企业所得税的比例，是指二级成员企业将所属成员企业就地预交的企业所得税合并之后应达到的比例。如果二级成员企业的所属企业根据上述第(三)条规定的比例就地预交的企业所得税汇总后超过上述第(三)条规定比例的，省级税务机关可适当调整二级成员企业所属企业就地预交的比例。
9、汇缴企业应在年度终了后4个月内，向所在地主管税务机关报送汇总后的《企业所得税年度纳税申请表》及有关财务会计报表，并附送各二级成员企业汇总的《企业所得税年度纳税申请表》，集中清算，统一办理汇缴企业所得税的年度汇算清缴。
10、汇缴企业根据汇总的企业所得税年度纳税申请表，统一计算的应纳所得税额，大于成员企业按规定比例在当地预交的企业所得税额的部分，由汇缴企业在规定时间内补缴；小于成员企业在当地预交的企业所得税额的部分，由汇缴企业抵缴下一年度统一计算的应缴企业所得税额。
11、成员企业所在地税务机关对成员企业检查出的以前年度违反税收规定应补缴的所得税，应按规定税率就地全额补征入库，不得作为当年或以前年度就地预交的税款，不参与总机构的汇缴清算。
12、实行“统一计算、分级管理、就地预交、集中清算”的办法后，汇总纳税企业仍执行原规定的纳税申请表签字盖章和信息反馈制度。
13、下列行业和企业暂不实行“统一计算、分级管理、就地预交、集中清算”的征收管理办法：
（1）由铁道部汇总纳税的铁路运输企业。
（2）由国家邮政总局汇总纳税的邮政企业。
（3）由中国工商银行、中国农业银行、中国建设银行、中国银行汇总纳。税的各级分行、支行。
（4）由中国人民财产保险公司、中国人寿保险公司汇总纳税的各级分公司。
（5）国家税务总局规定的其他企业。
14、汇缴企业和成员企业在同一省、自治区、直辖市和计划单列市区域内的，是否实行“统一计算、分级管理、就地预交、集中清算”的征收管理办法，由各省、自治区、直辖市和计划单列市税务机关决定。
（四）查账征收应纳税额的计算
应纳税额是企业依照税法规定应向国家缴纳的税款。应纳税额的计算公式如下：
应纳税额=应纳税所得额×税率
应纳税所得额=应纳税收入总额－准予扣除项目金额
准予扣除项目金额=成本+费用+税金+损失
（五）核定征收应纳税额的计算
为了加强企业所得税的征收管理，对未设置账簿或核算资料不全难以查账征收的纳税人采取核定征收的办法，计算其应纳税额根据《税收征收管理法》、《企业所得税暂行条例》及其实施细则的有关规定，核定征收企业所得税的有关规定如下：
1、核定征收企业所得税的适用范围
纳税人具有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：
（1）依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的；
（2）依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的；
（3）擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；
（4）虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；
（5）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；
（6）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。
2、核定征收的办法
核定征收方式包括定额征收和核定应税所得率征收两种办法，以及其他合理的办法。
（1）定额征收，是指税务机关按照一定的标准、程序和方法，直接核定纳税人年度应纳企业所得税额，由纳税人按规定进行申报缴纳的办法。
（2）核定应税所得率征收，是指税务机关按照一定的标准、程序和方法，预先核定纳税人的应税所得率，由纳税人根据纳税年度内的收入总额或成本费用等项目的实际发生额，按预先核定的应税所得率计算缴纳企业所得税的办法。
实行核定应税所得率征收办法的，应纳所得税额的计算公式如下：
应纳所得税额=应纳税所得额×适用税率
应纳税所得额=收入总额×应税所得率
或=成本费用支出额÷(1一应税所得率)×应税所得率
应税所得率应按下表规定的标准执行。
应 税 所 得 率 表
经营行业 应税所得率（%）
1、工业、交通运输业、商业
2、建筑业、房地产开发业
3、饮食服务业
4、娱乐业
5、其他行业

二、企业所得税年度汇算清缴申报管理的要求
《企业所得税汇算清缴管理办法》（国税发[2005]200号）的指导思想是：“明确主体、规范程序、优化服务、提高质量”。新办法企业所得税的汇算清缴提出了一些新的要求 ：
（一）明确了汇算清缴的主体为纳税人
1．企业所得税汇算清缴，是指纳税人在纳税年度结束后依照税收法律、法规和有关税收的规定自行计算应纳税所得额和应纳所得税额，在月度或季度预缴的基础上，确定全年应缴、应补及应退税款，填写年度企业所得税纳税申报表及税务机关要求提供的其他资料，在规定的时间内向税务机关办理纳税申报并结清税款的行为。
2．汇算清缴的对象：实行查账征收和核定应税所得率征收的企业所得税纳税人。
3．明确了纳税人在汇算清缴过程中的法律责任。纳税人应当根据税收法律、法规和有关税收规定正确计算应纳税所得额，如实、正确填写企业所得税纳税申报表及其附表，完整报送相关资料，并对纳税申报的真实性、准确性和完整性负法律责任。
（二）适当延长了年度纳税申报时间
1．纳税人12月份或者第四季度的企业所得税预缴纳税申报，应在纳税年度终了后15日内完成。
2．新办法第六条规定，除另有规定外，纳税人应在年度终了后4个月内，向税务机关报送《企业所得税年度纳税申报表》，办理结清税款手续。上述规定将企业所得税年度纳税申报与汇算清缴合二为一，适当延长了年度纳税申报时间。
3．在时间上，可以准确界定纳税人欠税、偷税承担法律责任的时间。
（三）进一步规范了企业报送纳税申报资料的行为
新办法第七条明确了企业办理纳税申报时应报送的报表、资料的具体范围，包括：
1．企业所得税年度纳税申报表及其附表；
2．企业会计报表（资产负债表、利润表、现金流量表及相关附表）、会计报表附注和财务情况说明书；（事业单位为各类收支与结余情况、资产与负债情况、人员与工资情况及财政部门规定的年度会计决算应上报的其他内容）
3．备案事项的相关资料；
4．主管税务机关要求报送的其它资料。
纳税人采用电子方式办理纳税申报的，应附报纸质纳税申报资料。
（四）增加了优化服务的规定
1．各级税务机关应通过多种形式进行企业所得税法的政策宣传和服务，使纳税人了解企业所得税政策法规，特别是涉及纳税调整和当年新出台的政策法规。
2．对纳税人因减、免税或税前扣除审批等事项及不可抗力的原因，可申请办理延期申报。
3．纳税人在申报汇缴期内，发现年度所得税申报有误的，允许其在汇算清缴期内重新办理所得税申报和汇算清缴。
（五）进一步规范了税务管理行为
1．新办法还进一步明确了税务机关在汇算清缴工作中的职责，包括：
（1）及时受理纳税申报表及附列资料；
（2）对纳税申报表及相关资料进行逻辑性和完整性进行审核；
（3）及时办理应补、应退（抵缴）税款等工作。
2．各级税务机关要结合当地实际，对每一纳税年度的汇算清缴工作进行安排和部署，税务机关各部门应充分协调和配合，共同做好汇算清缴的管理工作。
3．汇算清缴工作结束后，税务机关应组织开展企业所得税纳税评估和检查。纳税评估的对象、内容、方法、程序等按照国家税务总局的有关规定执行。

三、新《企业所得税年度纳税申报表》的特征分析
（一）新申报表的改革背景
1、建立规范全面的申报制度，是企业所得税征收管理的根本基础
2、企业所得税法与财会制度的进一步分离，要求完善企业所得税纳税申报表
3、适应税收政策的变化，要求修订申报表
4、规范完善申报表，是强化所得税征收管理，提高所得税管理质量和效率的要求。
（二）修订申报表的指导思想
指导思想：系统思考、科学分类、繁简适宜
新申报表的查帐企业分为三类，
一类为适用《企业会计制度》的查帐征收企业；
第二类为适用《金融企业会计制度》的查帐征收企业；
第三类为适用《事业单位、社会团体、民办非企业单位会计制度》的实行查帐征收的事业单位（包括社会团体、民办非企业单位）；
对适用《核定征收企业所得税纳税申报表》的核定征收企业，采取简易申报办法。
实行查帐征收的三类企业，在季（月）度预缴所得税时，均填报《企业所得税预缴纳税申报表》。
（三）修订申报表的原则
1、预缴申报力求简捷，年度申报规范详细，能充分体现和贯彻企业所得税政策法规和征管的要求；
2、按照不同的会计制度分别设计申报表，尽量缩小与会计制度的差异，便于纳税人申报，体现分类管理的要求；
3、主表设计栏目简化并相对稳定，附表可适时作增减调整，便于内外资企业所得税“两法”合并后及有关所得税政策调整后，主表可保持不变，而适当调整附表。
（四）新纳税申报表的主要特点
1．新申报表在设计上既注重与会计制度协调，又区分税法与会计制度的差异
由于，税收既要依据税法，基础信息又来源于会计，新申报表在设计上既注意利用会计信息，又对税法与会计制度的差异独立列示。例如，收入总额所包含的主营业务收入、其他业务收入、营业外收入与会计制度完全一致，扣除项目所包含的主营业务成本、其他业务支出、营业外支出也与会计制度一致。对于会计制度中的非货币性交换、产品自用、捐赠等不作为销售的业务，单独设置了“视同销售收入”、“税法上应确认的其他收入”、“视同销售成本”和“税法上应确认的其他成本费用”项目。在扣除项目中取消了“期间费用合计”这一含糊不清的项目，直接用会计制度中的“期间费用”（包括管理费用、营业费用、财务费用）填列，相比旧申报表填写简单。
2．新申报表在整体形式结构上有新的创意
新申报表减少了主表的行次 ，增加了附表，这样把原来在主表中表达不清的内容在附表中分项列示，层次分明，内容清晰，与主表的相关行次有一一对应的钩稽关系。新申报表贯彻了国税发[2005]200号文件的规定，所得税汇算清缴的主体是纳税人，取消了扣除项目的税前审批。全套报表都由纳税人自行填报，并对纳税申报的真实性、准确性和完整性负法律责任。
3．新申报表对投资收益不作还原计算
国税发[1997]22号文规定：“如果投资方企业发生亏损，其分回的利润可先弥补亏损，弥补后仍有余额的，再按照规定补缴所得税。为了简化计算，企业发生亏损，对其从被投资方分回的投资收益（包括股息、红利、联营分利等）允许不再还原为税前利润，而直接用于弥补亏损，剩余部分再按规定计算补税。如果企业既有按规定需要补税的投资收益，也有不需要补税的投资收益，可先用需要补税的投资收益直接弥补亏损，弥补后还有亏损的，再用不需要补税的投资收益弥补亏损，弥补后有盈余的，不再补税。”为此，新申报表在纳税调整时先不还原，待纳税调整弥补亏损后，再加上应补税投资收益已交所得税额（主表第19行）。公式是：
投资收益÷（1－被投资企业适用税率）×被投资企业适用税率
4．新申报表在纳税调整增加项目
增加了本期发生数、税前扣除限额、纳税调增金额，通过比对计算纳税调增金额，使计算过程更加清楚。
为了适应房地产开发企业就预收售房款交纳企业所得税的需要，增加了第36行“本期预收收入的预计利润”。
5．新申报表在纳税调整减少项目中，充分考虑了会计制度与税法的差异，列示了允许调减的项目：
（1）国税发[1998]86号文件规定：经批准实行工效挂钩的企业，经主管税务机关审核，具实发放的工资额可在税前扣除，提取的工资额超过实际发放部分，不得在税前扣除；超过部分用于建立工资储备基金，在以后年度实际发放时，经税务机关审核，在实际发放年度企业所得税前据实扣除。设置了附表五第1行“工效挂钩企业用工资基金节余发放的工资”。
（2）企业执行财政部财企[2003]61号文件，在应付福利费中列支的基本医疗保险、补充医疗保险，可以在年度纳税申报时调减应纳税所得额。
（3）国税发[2003]45号文件规定：企业已提取准备的资产，并且纳税申报时已调增了应纳税所得额，因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备，允许做相反纳税调整。企业已提取并作纳税调整的各项准备，如因确凿证据表明属于不恰当运用了谨慎原则，并已作为重大会计差错进行了更正的，可作相反纳税调整。企业按会计制度规定计提了八项减值准备，除5‰的坏帐准备金可在税前扣除之外，其余都做纳税调整，因为价值恢复等原因冲销的准备，可在附表五调减应纳税所得额。
（4）现行会计准则按照重要性原则对非货币性交易、债务重组等按账面价值结转成本，不做销售处理，但是税法要求作视同销售处理。非货币资产公允价值与账面价值的差额调增了应纳税所得额，当计提折旧、结转成本、处置资产时应把原来调增的应纳税所得额加以调减。因此，在附表五增加了第17行“其他纳税调减项目”，并备有三行明细，要求按具体交易事项填列。
6．纳税调整后所得数按主表第16行“纳税调整后所得”计算
该项目不包括公益救济性捐赠、非公益性捐赠和赞助支出，相应扩大了计算捐赠支出的基数。原申报表计算不得扣除的捐赠额，作调增处理；新报表在附表八计算的允许扣除的捐赠额，作为应纳税所得额的调减（主表第20行）。
7．研究开发费用当年抵扣不足可结转以后年度抵扣，增加了扣除数额
国税发[1996]152号文件规定：盈利企业研究开发费用比上年增长达到10%以上的，其实际发生额的50%如大于企业当年应纳税所得额，可就其不超过应纳税所得额的部分，予以抵扣；超过部分，当年和以后年度均不再抵扣。新申报表按照国务院《关于印发实施国家中长期科学和技术发展规划纲要（2006-2020年）若干配套政策的通知》（国发[2006]6号）文件的规定，允许企业按技术开发费实际发生额的150%抵扣当年应纳税所得额，实际发生的技术开发费当年抵扣不足的部分，可按税法规定在5年内结转抵扣。在新申报表附表九《技术开发费加计扣除额明细表》增加了第8行“结转以后年度的未抵口额”，实际上超过当年应纳税所得额部分的附加扣除额予以结转，加大了准予扣除数额。
8．广告费、业务招待费、业务宣传费等项扣除的计算基数为“销售（营业）收入”
《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）规定，广告费、业务宣传费税前扣除的计算基数为销售（营业）收入；业务招待费税前扣除的计算基数为销售（营业）收入净额。新申报表规定：广告费、业务招待费、业务宣传费等项扣除的计算基数为申报表主表第1行“销售（营业）收入”。新申报表对企业发生的现金折扣计入财务费用，销售退回及销售折让以净值反映在销售（营业）收入中，新申报表的销售（营业）收入实际就是原申报表的销售（营业）收入净额，广告费和业务宣传费的税前扣除基数相应减少，现金折扣可以计入财务费用税前扣除。 

 第三讲 汇算清缴操作技巧与纳税筹划

一、收入的汇算清缴技巧
（一） “销售（营业）收入”
包括主营业务收入、其他业务收入、视同销售收入。
会计制度规定了商品销售收入确认的基本条件，即商品销售的收入只有同时符合以下四项条件 时才能确认：
①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方
②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对售出的商品实施控制
③与交易相关的经济利益能够流入企业
④相关的收入和成本能够可靠的计量。
但税法不考虑收入在商品所有权上的风险，这一风险属于企业经营风险，应由企业的税后利润补偿，国家不享有企业的税后利润，当然也不应承担企业的经营风险。因此，税法对销售（营业）收入的确认，不仅包括会计上的主营业务收入和其他业务收入；还包括会计上不作收入的视同销售行为，按企业所得税政策需作为的收入。另外，税收上确认收入实现的原则与会计处理略有差别，税收规定企业销售商品（产品）在货物已经发出，并取得收入或取得收取价款的凭证确认为收入。即税收上更重视“款”和“票”。
（二）“主营业务收入”
包括销售商品、提供劳务、让渡资产使用权、建造合同收入。
1、有关税收政策：
纳税人经营业务中发生的现金折扣计入财务费用，其他折扣以及销售退回，一律以净额反映在“主营业务收入”。企业发生的销售退回，只要购货方提供退货的适当证明，可冲销退货当期的销售收入。
2、注意事项：
一个纳税人内部可能包括从事工业制造业务、提供劳务等各项业务的非法人的分公司、营业部等，必须将各项业务的营业收入分别准确申报。在目前情况下，如果纳税人内部有各项业务，也应分别不同业务进行填报。
（三）销售商品收入
（1）工业企业，本行填报包括直接销售产品的收入；自设非独立核算销售机构的产品销售收入；委托他人代销产品收入；受托加工业务和工业性劳务作业收入。电力、煤气和水的生产企业销售收入和矿产资源开采等采掘业务的收入在本行填报。
（2）商品流通企业，本行填报包括商品流通企业的国内贸易和进出口销售收入；代购代销业务收入；储运业务收入等。
（3）房地产开发企业，本行填报包括建设场地（土地）的销售收入；商品房销售收入；配套设施销售收入；代建工程（代建房）收入；商品房售后服务收入；出租房租金收入等。房地产开发企业收入确认的原则，按照《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号）的规定执行。
（3）农业企业，本行填报包括农产品的种植、养殖的销售收入，以及农林产品的初加工收入。

（四） 劳务收入
从事旅游饮食服务、交通运输、邮政通信、对外经济合作等提供劳务、开展其他服务的纳税人，取得的主营业务收入。
1、企业会计制度规定了企业对外提供劳务其收入确认的基本条件：
（1）在同一年度内开始并完工的劳务，应当在完成劳务时确认收入。
（2）如果劳务的开始和完成分属不同的会计年度，在提供劳务交易的结果能够可靠估计的情况下，应当在资产负债表日按完工百分比法确认相关的劳务收入。当劳务总收入和总成本能够可靠地计量、与交易相关的经济利益能够流入企业、劳务的完成程度能够可靠地确定时，则交易的结果能够可靠地估计。
（3）在提供劳务交易的结果不能可靠估计的情况下，应当在资产负债表日对收入分别以下列情况确认和计量：
①如果已经发生的劳务成本预计能够得到补偿，应按已经发生的劳务成本金额确认收入，并按相同金额结转成本；
②如果已经发生的劳务成本预计不能全部得到补偿，应按能够得到补偿的劳务成本金额确认收入，并按已经发生的劳务成本作为当期费用。确认的收入金额小于已经发生的劳务成本的差额，作为损失；
③如果已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿，应按已经发生的劳务成本作为当期费用，不确认收入。
2、注意事项：
（1）旅游、饮食、服务企业，本行填报包括旅行社的营业收入；饭店、宾馆、旅店的营业收入；酒楼、餐馆的业务收入；理发、浴室、照相、洗染、修理等服务的收入；游乐场、歌舞厅、度假村的收入。
（2）交通运输企业，本行填报包括铁路、公路、管道、航空、海洋、内河航运、港口、装卸等交通运输业务的收入。
（3）邮政通信企业，本行填报的邮政收入包括函件收入、汇票收入、集邮收入、包裹收入、机要通信收入、报刊发行收入、储蓄业务收入、国际及港澳台邮政收入和其他邮政收入；电信收入包括长途电信收入、市内电话收入和其他电信收入。
（4）对外经济合作服务企业，本行填报包括承包工程、技术服务、提供劳务、及开展其他业务取得的收入。
（五）让渡资产使用权收入
从事无形资产和固定资产出租业务的纳税人，因让渡无形资产使用权（如商标权、专利权、专有技术使用权、版权、专营权等）而取得的使用费收入以及出租固定资产取得的租金收入。
1、类别
让渡资产使用权在会计核算上主要有两大类：
一类是利息收入，是指让渡现金资产使用权而提取的利息收入，分为企业存款利息收入、企业贷款利息收入（含外单位欠款付给的、委托贷款利息）和国债利息收入，存款利息收入、企业贷款利息收入直接冲减“财务费用”，国债利息收入作为“债权投资”计入投资所得，填入附表三《投资所得（损失）明细表》第4列；
另一类是使用费收入中，让渡资产使用权取得的债权利息收入和股息性收入等，与国债利息收入一并在附表三（投资所得（损失）明细表）填报；转让处置固定资产、出售无形资产（所有权的让渡）属于“营业外收入”。
纳税人从事无形资产和固定资产出租业务的纳税人，在会计核算中计入主营业务收入的因让渡无形资产使用权（如商标权、专利权、专有技术使用权、版权、专营权等）而取得的使用费收入以及出租固定资产取得的租金收入。
2、有关税收政策：对于纳税人一次性收取的使用费超过一年以上的，可以按使用期分期确认收入。
（六） “建造合同收入”：
建造房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，以及船舶、飞机、大型机械设备等企业的主营业务收入。
建筑、安装、装配工程和提供劳务，持续时间超过一年的，可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现；为其他企业加工、制造大型机械设备、船舶等，持续时间超过一年的，可以按完工进度或者完成的工作量确定收入的实现。
（七） “其他业务收入”
包括材料销售收入、代购代销手续费收入、包装物出租收入、其他收入。不包括应计入主营业务收入和营业外收入的项目。
（八） “材料销售收入”：
纳税人会计核算的其它业务收入中，因包括销售材料、下脚料、废料、废旧物资等取得的收入全额。
（九） “代购代销手续费收入”：
来源于纳税人会计核算的其它业务收入中，因从事代购代销、受托代销商品收取手续费的收入全额。
（十）“包装物出租收入”：
1、纳税人会计核算的其它业务收入中，因出租、出借包装物的租金和逾期未退包装物没收押金的收入全额。
2、有关税收政策：
根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》第七条的规定，企业收取的包装物押金，凡逾期未返还买方的，应确认为收入，依法计征企业所得税。所谓“逾期未返还”，是指在买卖双方合同或书面约定的收回包装物、返还押金的期限内，不返还的押金。
考虑到包装物属于流动性较强的存货资产，为了加强应税收入的管理，企业收取的包装物押金，从收取之日起计算，已超过一年（指12个月）仍未返还的，原则上要确认为期满之日所属年度的收入。
包装物周转期间较长的，如有关购销合同明确规定了包装物押金的返还期的，经主管税务机关核准，包装物押金确认为收入的期限可适当延长，但最长不得超过三年。
企业向有长期固定购销关系的客户收取的可循环使用包装物的押金，其收取的合理的押金在循环使用期间不作为收入。
（十一）“其他收入”：
纳税人会计核算的其它业务收入中，除材料销售收入、代购代销手续费收入和包装物出租收入之外的其他收入
（十二）“视同销售的收入”。
包括以下三项：
“自产、委托加工产品视同销售的收入”
“处置非货币性资产视同销售的收入”
“其他视同销售的收入”
纳税人在会计上不作为销售核算，而在企业所得税政策上须作为销售确认收入、计入应纳税所得额的商品或劳务的转移行为。
（十三）“自产、委托加工产品视同销售的收入”：
1、纳税人用于在建工程、管理部门、非生产机构、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面的材料和自产、委托加工产品，在会计核算时，直接结转材料或产品成本。
企业所得税中自产、委托加工产品视同销售的收入数据来源于同期同类产品的市场销售价格；没有参照价格的，应按成本加合理利润的方法组成计税价格。
纳税人应分析企业的“应付福利费”、“在建工程”、“原材料”、“库存商品”、“产成品”等帐户的明细科目后填报。
2、有关税收政策：
根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》[（94）财法字第003号]规定：纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面使用本企业的商品、产品的，均应作为收入处理；纳税人对外进行来料加工装配业务节省的材料，如按合同规定留归企业所有的，也应作为收入处理。
根据《财政部、国家税务总局关于企业所得税几个具体问题的通知》（财税字［1996］079号）规定：
企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面时，应视同对外销售处理。其产品的销售价格，应参照同期同类产品的市场销售价格；没有参照价格的，应按成本加合理利润的方法组成计税价格。纳税人取得的收入为非货币资产或者权益的，其收入额应当参照当时的市场价格计算或估定。
（十四）“处置非货币性资产视同销售的收入”：
1、纳税人将非货币性资产用于投资、分配、捐赠、抵偿债务等方面，在会计核算时，不涉及补价部分，直接结转该非货币性资产的成本，企业所得税中将用于投资、捐赠、抵偿债务分解为销售和投资、分配、捐赠或抵偿债务等经济业务视同销售处理。
数据来源于不涉及补价部分该非货币性资产，参照同期同类产品的市场销售价格；没有参照价格的，应按成本加合理利润的方法组成计税价格。
2、有关税收政策：
《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发［2000］118号）
《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发［2000］119号）
《企业债务重组业务所得税处理办法》（2003年国家税务总局令第6号）
《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）
3、操作实例
（1）[案例分析]：东方公司2004年1月1日以现金100万元和一项固定资产对西方公司进行投资，该固定资产在东方公司的账面净值（投资之前最近日期）为200万元，其中原值350万元，累计折旧150万元，经评估确认为500万元，换取西方公司有表决权的普通股600万股（每股面值1元），东方公司投资后立即拥有西方公司80%的权益。
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东方公司的会计核算
（2）[案例分析]：A公司欠B公司234万元，通过协商A公司决定用市场价值180万元，账面价值为160万元的存货偿还此债务。
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（十五）“其他视同销售的收入”：
纳税人除自产、委托加工产品视同销售和处置非货币性资产视同销售行为以外，其它在会计上不作为销售核算，而在企业所得税政策上须作为销售确认收入、计入应纳税所得额的商品或劳务的转移行为。
（十六）“其他收入合计”：
营业外收入、税收应确认的其他收入。
（十七）“营业外收入”：
包括：“固定资产盘盈” 、“处置固定资产净收益”、 “非货币性资产交易收益” 、“出售无形资产收益”、 “罚款净收入”
（十八）“固定资产盘盈”：
纳税人在经常化、制度化的资产清查中，发现的固定资产盘盈数额。
（十九）“处置固定资产净收益”：
1、纳税人因处置固定资产而取得的净收益。不包括纳税人在主营业务收入中核算的、正常销售固定资产类商品。国有企业在产权转让过程中，处置固定资产形成的国有产权转让净收益。
2、有关税收政策：
根据财政部、国家税务总局《关于企业资产评估增值所得税处理问题的通知》（财税字[1997]77号）规定：国有产权转让净收益凡按国家有关规定全额上缴财政的，不计入应纳税所得额。
（二十）“非货币性资产交易收益”：
纳税人会计核算营业外收入科目中确认的与收到补价对应的收益额。
（二十一）“出售无形资产收益”：
1、纳税人因处置无形资产而取得的净收益。国有企业在产权转让过程中，处置无形资产形成的国有产权转让净收益，凡按国家有关规定上缴财政的，不包括在内。
2、有关税收政策：根据财政部、国家税务总局《关于企业资产评估增值所得税处理问题的通知》（财税字[1997]77号）规定：国有产权转让净收益凡按国家有关规定全额上缴财政的，不计入应纳税所得额。
（二十二）“罚款净收入”：
纳税人会计核算营业外收入科目中罚款净收入
（二十三）“税法应确认的其他收入”：
包括：“因债权人原因确实无法支付的应付款项”、“债务重组收益”、“接受捐赠的资产”、“资产评估增值”、其他。即会计核算不作收入处理而税收规定应予以确认的其他收入，包括在“资本公积金”中反映的债务重组收益、接受捐赠资产、资产评估增值等。
2、数据来源：来源于本表计算所得，金额=本表第25+26+27+28+29行。
（二十四）“因债权人原因确实无法支付的应付款项”：
1、纳税人会计核算资本公积科目中，因债权人的原因确实无法支付的应付帐款和其他应付款而确认的资本公积金额
2、有关税收政策：
根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》规定：因债权人缘故确实无法支付的应付款项，应并入其它收入计算缴纳所得税。
（二十五）“债务重组收益”：
1、纳税人会计核算资本公积科目中，因重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产、股权公允价值的差额。而确认的资本公积金额
2、有关税收政策：
（1）根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》规定：因债权人缘故确实无法支付的应付款项，应并入其它收入计算缴纳所得税。
（2）根据《企业债务重组业务所得税处理办法》（2003年国家税务总局令第6号）规定：债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金或现金资产偿还债务等，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中。
3、操作实例
[案例分析]A公司欠B公司234万元，通过协商A公司决定用市场价值180万元，账面价值为160万元的存货偿还此债务。
[您的答案]：


（二十六）第27行“接受捐赠的资产”：
1、纳税人在2003年1月1日以后接受捐赠各项资产的金额，包括现金、固定资产、存货等。
纳税人在“资本公积”会计核算科目中，在2003年1月1日以后接受捐赠的资产捐赠金额。
2、有关税收政策
《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）规定：企业接受捐赠的非货币性资产，须并入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税；企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。企业取得的捐赠收入金额较大，并入一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得。 

 二、成本费用的汇算清缴技巧
（一）“销售（营业）成本合计”：
1、纳税人根据会计制度核算的“主营业务成本”、“其他业务支出”、“视同销售成本”。
2、注意事项：
（1）纳税人必须严格区分销售（营业）成本与期间费用的界限，不得混淆或重复计算申报。
（2）纳税人必须将经营活动中发生的生产成本合理划分为直接成本和间接成本。
（3）合理分配间接成本，是在计算确定销售（营业）成本的过程中一个重要的问题。间接成本必须根据与成本计算对象之间的因果关系、成本计算对象的产量等，以合理的方法分配计入有关成本计算对象中。间接成本分配的合理与否，直接影响销售（营业）成本的准确计算，因此，税法对间接成本明确规定了合理分配的原则要求。
过去，部分纳税人对这一问题没有给予足够的重视，间接成本的分配完全由企业会计人员确定，会计实务中虽然有一些习惯做法，但分配的合理性与否并没有较具约束性的规定。这很容易成为企业在不同纳税期间或不同产品、应税项目和非应税项目之间调剂利润，设法避税。
4、纳税人的各种存货应以取得时的实际成本计价。纳税人外购存货的实际成本包括购货价格、购货费用和税金。存货成本的计价方法，可以采用个别计价法，先进先出法、加权平均法、移动平均法、计划成本法、零售价法等，纳税人采用计划成本法或零售价法确定存货成本或销售成本，必须在年终申报纳税时结转成本差异或商品进销差价。
5、企业存货计价方法、间接成本分配方法以及成本结转方法一经确定，不得随意改变，如果企业确需改变的，应在下一纳税年度开始前报主管税务机关备案。凡未到税务机关备案，纳税人擅自改变上述核算方法，对应纳税所得额造成影响的，税务机关有权进行调整。
（二） “主营业务成本”：
1、包括：销售商品成本、提供劳务收成本、让渡资产使用权成本、建造合同成本。
纳税人根据不同行业的业务性质分别填报在会计核算中的主营业务成本。
2、注意事项：一个纳税人内部可能包括从事工业制造业务、提供劳务等各项业务的非法人的分公司、营业部等，必须将各项业务的营业成本分别准确申报。在目前情况下，如果纳税人内部有各项业务，只要属于同一个纳税人的各项业务，也应分别不同业务进行填报。
（三）“销售商品成本”：
1、从事工业制造、商品流通、农业企业以及其他商品销售企业的纳税人，来源于会计核算 “主管业务成本”销售商品的成本。
2、注意事项：
（1）工业企业销售商品成本=可供销售的产成品存货―产成品年底存货
可供销售的产成品存货=全年产成品成本＋产成品年初存货
全年产成品成本=全年在产品成本合计－在产品年底存货
全年在产品成本合计=全年制造成本合计＋在产品年初存货
全年制造成本合计=直接材料+直接人工+制造费用
直接材料=年初存货+本年采购―年底存货
（2）商品企业销售商品成本=可供销售的商品成本－其末存货成本
可供销售的商品成本=期初存货＋本期进货成本
本期进货成本=商品成本＋运输及相关成本
（3）企业按上述公式计算申报扣除时，应注意将材料、在产品、产成品中途销售或改变用途用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、职工福利奖励、对外投资等情况下，应从正常的制造、销售成本中剔除，以保证上述公式的平衡。
房地产开发企业必须将开发产品的建造成本合理划分为直接成本和间接成本。直接成本可根据有关会计凭证、记录直接计入成本对象中。间接成本能分清负担成本对象的，直接计入有关成本对象中；因多个项目同时开发或先后滚动开发而不能分清负担对象的，则应根据配比的原则按各项目占地面积、建筑面积或工程概算等方法配比计入有关开发项目的成本。
下列项目按以下规定进行扣除：
销售成本。房地产开发企业发生的当期准予扣除的开发产品销售成本，是指已实现销售的开发产品的成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。可售面积单位工程成本和销售成本按下列公式计算确定：
可售面积单位工程成本=成本对象总成本÷总可售面积
销售成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本
土地征用及拆迁补偿费、公共设施配套费。房地产开发企业实际发生的土地征用及拆迁补偿费、公共设施配套费，应按成本对象进行归集和分配，并按规定在税前进行扣除。
A属于成本对象完工前实际发生的，直接摊入相应的成本对象。
B属于成本对象完工后实际发生的,首先应按规定在已完工成本对象和未完工成本对象之间进行分摊，再将应由已完工成本对象负担的部分，在已实现销售的可售面积和未实现销售的可售面积之间进行分摊，其中，应由已实现销售的可售面积分摊的部分，准予在当期扣除。
（四）“提供劳务成本”：
1、从事旅游饮食服务、交通运输、邮政通信、对外经济合作等提供劳务、开展其他服务的纳税人，来源于会计核算 “主管业务成本”提供劳务的成本。
2、注意事项：
（1）旅游、饮食、服务企业，本行填报包括旅行社的营业成本；饭店、宾馆、旅店的营业成本；酒楼、餐馆的业务成本；理发、浴室、照相、洗染、修理等服务的业务成本；游乐场、歌舞厅、度假村的业务成本。
（2）交通运输企业，本行填报包括铁路、公路、管道、航空、海洋、内河航运、港口、装卸等交通运输业务的业务成本。
（3）邮政通信企业，本行填报的邮政成本包括从事函件服务、汇票服务、集邮服务、包裹服务、机要通信服务、报刊发行业务、储蓄业务以及国际及港澳台邮政业务和其他邮政业务的营业成本；电信成本包括长途电信服务、市内电话服务和其他电信服务的业务成本。
（4）对外经济合作服务企业，本行填报包括承包工程、技术服务、提供劳务、及开展其他业务的成本。
（五）“让渡资产使用权成本”：
来源于纳税人从事无形资产和固定资产出租业务的纳税人，在会计核算中计入主营业务成本的因让渡无形资产使用权（如商标权、专利权、专有技术使用权、版权、专营权等）而发生的成本，以及出租固定资产而发生的成本。
（六）“建造合同成本”：
1、从事建造房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，以及船舶、飞机、大型机械设备的纳税人，来源于会计核算 “主管业务成本”建造合同的成本。
2、注意事项：由于建筑、安装、装配工程和提供劳务，持续时间超过一年的，可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现；为其他企业加工、制造大型机械设备、船舶等，持续时间超过一年的，可以按完工进度或者完成的工作量确定收入的实现。所以其对应的成本，不是指当期实际发生的成本，而是指按完工进度或完成的工作量确定的成本。
（七） “其他业务支出”：
1、包括：材料销售成本、代购代销费用、包装物出租成本、相关税金及附加、其他。
2、注意事项：
（1）纳税人应根据“其他业务支出”等帐户的明细科目分析填报。按照会计核算的一般常规，在计算“其他业务收入”的同时，确认“其他业务支出”的成本，两者的差额形成“其他业务利润”，它是构成企业“营业利润”的一个部分。
（2）有时也会出现“其他业务收入”与“其他业务支出”不配比的特殊情况。当合同、协议规定不是一次性付款的，或不提供后续服务的情形下，在以后各期确认收入时，可能出现只有“其他业务收入”，没有“其他业务支出”的情况。
4、操作实例：
[案例分析]：A、B企业达成协议，A企业允许B企业经营其连锁店。协议规定，A企业共向B企业收取特许权费60万元，其中，提供家具、柜台等收费20万元，这些家具、柜台的成本18万元；提供初始服务，如帮助选址、培训人员、融资、广告等收费30万元，银行存款支付成本20万元；提供后续服务收费10万元，银行存款支付成本5万元。假定款项在协议开始时一次性付清。
①收到款项时，暂不作收入，挂“预收帐款”；
②在家具、柜台等的所有权转移时，确认“其他业务收入”20万元，冲减“预收帐款”；同时，计算“其他业务支出”的成本18万元，减少“库存商品”；
③在提供初始服务时，确认“其他业务收入”30万元，增加“其他业务支出”的成本20万元；
④在提供后续服务时，确认“其他业务收入”10万元，增加“其他业务支出”的成本5万元。
（八）“材料销售成本”：
纳税人会计核算的其它业务支出中，因包括销售材料、下脚料、废料、废旧物资等发生的成本。
（九）“代购代销费用”：
从事代购代销、受托代销商品业务发生的费用；专业从事代理业务的纳税人手续费费用不在本行填列，而是作为主营业务成本填列到主营业务成本中。
（十）“包装物出租成本”：
纳税人会计核算的其它业务支出中，因出租、出借包装物和逾期未退包装物的成本。
（十一）“相关税金及附加”
纳税人因取得其他业务收入，而发生的可以在企业所得税税前扣除的有关税金及附加。
（十二） “视同销售成本”：
包括：“自产、委托加工产品视同销售成本”、“处置非货币性资产视同销售成本”、“其他视同销售成本”。
（十三）“自产、委托加工产品视同销售成本”：
纳税人用于在建工程、管理部门、非生产机构、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面的材料和自产、委托加工产品的成本。
（十四）“处置非货币性资产视同销售成本”：
纳税人将非货币性资产用于投资、分配、捐赠、抵偿债务等方面，不涉及补价的部分按照税收规定作为视同销售成本金额。
（1）纳税人将自产的产品用于分配给股东或投资者，在会计上仍作销售处理，按售价或同类产品市场价计入“主营业务收入”，同时以成本价结转产品销售成本，因此，涉及此项业务的不作视同销售处理。纳税人将其它非货币性资产分配给股东或投资者，数据来源于其它非货币性资产中不涉及补价部分的成本。
（2）纳税人将非货币性资产用于投资、捐赠、抵偿债务等方面，数据来源于该非货币性资产中不涉及补价部分的成本。
（十五）“营业外支出”
包括：“固定资产盘亏”、“处置固定资产净损失”、“出售无形资产损失”、“债务重组损失”、“非常损失”、“其他”。
（十六）“固定资产盘亏”：
纳税人按照会计制度规定在营业外支出中核算的固定资产盘亏数额。
注意事项：固定资产盘亏需经税务机关审批后，才能在计算企业所得税前扣除。
（十七）“处置固定资产净损失”：
纳税人按照会计制度规定在营业外支出中核算的处置固定资产净损失数额。来源于纳税人“营业外支出”会计核算科目中处置固定资产净损失数额。
注意事项：处置固定资产净损失，如果属于经营管理活动中因销售、转让、变卖固定资产发生的净损失不需经税务机关审批，可自行申报扣除；如果不属于经营管理活动中因销售、转让、变卖固定资产而发生的净损失，需经税务机关审批后才能在计算企业所得税前扣除。
（十八）“出售无形资产损失”：
纳税人按照会计制度规定在营业外支出中核算的出售无形资产损失的数额。来源于纳税人“营业外支出”会计核算科目中处置无形资产净损失数额。
（十九）“债务重组损失”：
纳税人按照会计制度规定在营业外支出中核算的债务重组损失数额。来源于纳税人“营业外支出”会计核算科目中债务损失数额。
注意事项：纳税人发生的债务重组损失，需经税务机关审批后，才能在计算企业所得税前扣除。
（二十）“销售（营业）费用”：
1、纳税人按照会计制度核算的销售（营业）费用。来源于会计《利润表》的“销售（营业）费用”行。
2、注意事项：
（1）“销售（营业）费用”是指企业为销售商品（劳务）而发生的费用。包括运输费、装卸费、包装费、保险费、展览费和广告费，以及为销售商品而专设的销售机构的职工工资及福利费、类似工资性质的费用、业务费等经营费用。
（2）销售佣金是企业销售费用的合理组成部分，《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）规定了可计入销售费用的条件，佣金的支付对象必须是独立的有权从事中介服务的企业和个人；必须是为企业推销商品或劳务而提供的居中介绍、提供供求信息等。支付给国家工作人员的居间介绍费用，属于非法所得；律师、会计师、税务师等虽然也属于中介服务，但不是为销售商品或劳务而发的费用，不应视为佣金，应视为工资薪金支付。

（二十一）“管理费用”：
1、纳税人按照会计制度核算的管理费用。
2、注意事项：
（1）企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用。包括企业的董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的，或者应由企业统一负担的公司经费、工会经费、待业保险费、劳动保险费、董事会费、咨询费、业务招待费、无形资产摊销、职工教育经费等。
（2）对于管理费用中的总机构管理费，是指同一法人的总分机构之间因总机构提供管理服务而分摊的合理的管理费用。经国家税务总局或其授权的税务机关批准，可采取分摊管理费用的方式。
（二十二）“财务费用”：
1、纳税人按照会计制度核算的财务费用。来源于会计《利润表》的“财务费用”。
2、注意事项：
（1）企业为筹集生产经营所需资金等而发生的费用。包括利息支出（减利息收入）汇兑损失（减汇兑收益）以及相关的手续费等。其中利息收入是指企业存款利息收入。
（2）为购建固定资产的专门借款所发生的借款费用，在固定资产达到预定可使用状态前按规定应予资本化的部分，不在此行填报；有关资产交付使用后发生的借款费用，填报此行。
（3）企业对外投资借入的资金而发生的借款费用，应在此行填报，不需要资本化计入有关投资成本。
（4）企业从关联方取得的借款金额超过其注册资金50%的，其超过部分的利息支出，不在此行填报。

三、投资所得（损失）的汇算清缴技巧
投资性质的划分（即债权性投资和权益性投资），将投资资产种类分为债权投资和股权投资两大类，并按照可变现程度、持有时间有否超过一年，细分为短期投资和长期投资，这与会计上的分类是一致的；同时根据税法对投资收益的待遇不同，又分为投资的持有收益和投资的处置收益两种方式计算征免税额。
在企业财务会计制度中，企业的全部投资所得，不论是投资的持有收益还是投资的处置收益都合并在“投资收益”中。
纳税人应根据投资性质、投资期限进行归类，分别按债权投资和股权投资两大类。
短期债权、长期债权投资项目较多的可分类汇总填报；短期股权投资收益涉及补税的，区别被投资方不同税率分类合并填报；长期股权投资应按被投资项目分别填报。
1、短期债权投资持有收益的确认。
企业持有短期债权投资过程中，实际取得的利息，会计上都作为投资成本回收，冲减投资成本，不确认投资收益。而税法规定，除了投资初始时支付的款项中包含已到期尚未领取的利息外，其他持有期间取得的利息一律确认为利息所得，而不是冲减投资成本，作为成本回收。
【例1】：某企业2004年2月1日，以21430元购入2003年发行的3年期债券，其价款中包括上年尚未支付的利息，其债券利息按年收取，到期还本，债券票面年利率为6％，该债券面值为20000元，另支付相关税费100元。
[您的答案]：该项短期投资的初始成本为：
帐务处理： 

 
2、短期债权投资处置收益的确认。
处置是指短期债权投资的出售、转让等情形。处置时，应按所收到的处置收入与短期投资帐面价值的差额确认为当期损益。同时结转已计提的该项投资的跌价准备。在短期债权投资处置时，还应当注意投资成本的结转。在结转投资成本时，当全部处置某项短期投资时，其成本为短期投资的账面余额；当部分处置某项短期投资时，应按该项投资的总平均成本确定其处置部分的成本。
假设【例1】中该企业2004年10月5日将该债券以21350元转让。则会计处理如下：
借：银行存款 21350
贷：短期投资——债券 20330
投资收益 1020
[您的答案]：


3、税法不允许税前扣除短期投资跌价准备。
企业会计制度和投资准则规定，纳税人可以根据市价变动等情况，提取短期投资跌价准备，《企业所得税税前扣除办法》第6条明确规定不允许税前扣除这样的准备，也不确认尚未转让的短期投资因成本低于市价而潜在的损失。同时，会计上债权投资的成本随着跌价准备的提取和恢复而调低和调高，但计税成本保持不变。
期末，如市价在低于成本，按其差额借记“投资收益——计提的短期投资跌价准备”时，不得作为投资收益的减项处理；当计提跌价准备的短期投资的市价在以后恢复，应在计提的跌价范围内转回，贷记“投资收益——计提的短期投资跌价准备”时，也不计入当年的投资收益中。
【例2】：某企业2004年12月31日计提“短期投资跌价准备”科目的贷方余额为4600元。
（1）如果该企业短期债券投资市价低于成本的金额为5000元，则当年应计提的短期投资跌价准备为：5000－4600＝400（元），会计处理如下：
借：投资收益——计提的短期投资跌价准备 400
贷：短期投资跌价准备 400
此时，会计处理上将当年增提的短期投资跌价准备400元，冲减了投资收益，从而减少了企业当期的会计利润；而税法规定，企业计提的短期投资跌价准备不得在税前扣除。
（2）如果该企业短期债券投资市价低于成本的金额为4400元，则当年应计提的短期投资跌价准备为：4400－4600＝－200（元），会计处理如下：
借：短期投资跌价准备 200
贷：投资收益——计提的短期投资跌价准备 200
此时，会计处理上将以前年度计提的短期投资跌价准备，因价值恢复转回200元，增加了投资收益，从而增加了企业当期的会计利润；而从税法规定来看，企业减提的短期投资跌价准备，由于在以前年度并未在税前扣除，所以，对减提短期投资跌价准备而增加的投资收益，也不应并入当期的应税收入。
4、长期债权投资
长期债权投资按投资对象分为长期债券投资和其他长期债权投资两类。长期债券投资是指纳税人购入1年内不能变现的债券投资；其他长期债权投资是指长期债券投资以外的债权投资，如纳税人将多余的资金委托银行放款而形成的债权性质的投资、购买的贴现债券、以及未换股的可转换公司债券等。长期债权投资按付息方式又分为一次到期还本付息、分期付息到期还本和分期还本付息等等。除税法规定不允许税前扣除“长期投资减值准备”及“委托贷款减值准备”，以及由此产生的差异外。
【例3】:某企业2004年1月1日以99000元购入A公司同日发行的2年期、年利率为5％、面值为100000元的债券（未考虑相关税费）。该债券到期一次还本付息，折价按直线法摊销,折价每年的摊销额为：1000元÷2＝500元。购入时、2004年末和2005年末的会计处理如下：
[您的答案]：


（二）股权投资
股权投资，即权益性的投资是指债权性投资以外的投资。企业财务会计制度对权益性投资收益区分短期投资和长期投资采取不同的核算方法，而税法上对权益性投资的持有收益和处置收益的政策待遇也有差别。
【例7】甲公司2004年10月20日以每股6元的价格购入B公司股票10万股，同时支付相关税费5000元。甲公司的所得税税率为33％。
（1）由于该股票价格持续下跌，一直未能售出。至2004年12月31日A公司股票每股市价5.55元，甲公司当年计提短期投资跌价准备5万元。
（2）2005年4月14日A公司宣告每股分派现金股利0.3元，并每10股送1股股票，于4月26日按4月21日在册股东支付。A公司的所得税税率为15％。
（3）2005年6月10日甲公司将A公司股票以每股5.7元的价格全部出售，并支付相关税费5600元，实得价款62.14万元（5.7元×11万股－5600元）。
会计处理和年度汇缴申报的计算如下：
1、2004年购入股票时：
借：短期投资——A公司股票 605000
贷：银行存款 605000
2、2004年12月31日对A公司计提短期投资跌价准备：
605000－5.55×10万元股＝50000元
借：投资收益 50000
贷：短期投资跌价准备 50000
2004年度，虽然会计处理上由于计提短期投资跌价准备，而减少了当年的投资收益50000元，但税收上不作处理。因此，2004年度的汇缴申报，在填列附表三时，不允许将该笔 “投资收益”的负数（－50000元）计入第4列。
此时，该项“短期投资”的帐面价值（会计成本）为555000元，但短期投资的计税成本为605000元。
3、2005年4月26日收到A公司派发的现金股利和股票股利：
借：银行存款 30000
贷：短期投资——A公司股票 30000
会计上对收到的股票股利仅作登记备查。收到股票股利后A公司股票的成本为：（605000－30000）÷（100000＋10000）＝5.23元
此时，该项“短期投资”的帐面价值（会计成本）调整为525000元，但短期投资的计税成本调整仍为615000元（605000初始成本＋10000股票股利）。
4、2005年6月10日将11万股A公司股票全部出售：
借：银行存款 621400
短期投资跌价准备 50000
贷：短期投资——A公司股票 575000
投资收益 96400
此时，会计上反映的投资收益为96400元，其中包括上年计提的短期投资跌价准备50000元，应予以扣减，按税法规定计算的投资收益为：30000＋10000＋6400＝46400元，分别按短期股权投资的持有收益和处置收益计算缴纳所得税额。
2005年度汇缴申报时，将收到A公司股票的现金股利和股票股利的合计数40000元，填入附表三的第4列。由于A公司的所得税税率为15％低于甲公司33%的适用税率，应还原计算该项短期投资在A公司的已缴纳的所得税额，40000÷（1－15％）×15％＝7059元，填入附表三的第5列，并作为填报主表第19行“应补税投资收益已缴纳所得税额”的基础数据。同时，将出售A公司股票的实得价款621400元，填入附表三第6列“投资转让净收入”，将购买股票时实际支付的金额605000元，填入第7列“初始投资成本”，将收到的10000股股票股利填入第8列“计税成本调整”，第9列“投资转让成本”等于615000元（605000＋10000），将确认的该股票转让所得为6400元（621400－615000）填入第10列。
假设【例7】中A公司的适用税率也为33％，则甲公司收到的现金股利和股票股利40000元，不需要还原计算已纳税额，应确认为免税所得予以扣减，同时在附表七的免税所得的第4行“免于补税的投资收益”填入40000元。
假设【例7】中甲公司出售股票的价格为5.6元，其他条件不变，则甲公司确认的该股票转让所得为－14600元（5.6×11万股－5600税费－615000投资转让成本＝－14600），由于该项短期股权投资转让的损失，没有超过当年的投资收益40000元，因此，该损失允许在税前扣除。
假设【例7】中A公司2005年没有进行分红送股，甲公司出售股票的价格仍为5.6元，其他条件不变，则甲公司确认的该股票转让所得为－4600元（5.6×11万股－5600税费－605000初始投资成本＝－4600）。如果甲公司2005年也没有确认其他投资收益和投资转让所得，则该项短期股权投资转让的损失，在2005年度暂不允许税前扣除，当年应予纳税调增，并无限期向以后纳税年度结转，可以在以后确认投资收益或投资转让所得的年度，予以纳税调减。在填报附表三时，将－4600元填入第10列，同时在补充资料的“本年度股权投资转让损失税前扣除限额”中填入0元，在“投资转让净损失纳税调整额”中填入4600元，在“投资转让净损失结转以后年度扣除金额（累计）”中填入4600元。同时在附表四的第12行“股权投资转让净损失”的1至3列，分别填入4600、0、4600 元。


第四讲 涉税帐务调整技巧

一、涉税账务调整意义与原则
（一）涉税账务调整的意义
纳税审核中查出的大量错漏税问题，多属因账务处理错误而形成的。在查补纠正过程中必然涉及到收入、成本、费用、利润、税金的调整问题。如果只办理补、退税手续，不将企业错误的账务处理纠正调整过来，使错误延续下去，势必会导致新的错误和错漏税，造成重复补退税问题，也使企业的会计核算不能真实反映企业的经营活动状况。因此，为了真实反映财务状况和经营成果，必须做好补退税后的调整账务工作，使账务处理及纳税错误得以彻底纠正。
[案例1]审核企业上半年履行纳税义务情况，发现多提折旧10000元，多提部分全部作期间费用处理。予以剔除后，补缴所得税3300元。企业如果只作补缴所得税的账务处理：
借：所得税 3300
贷：应交税金——应交所得税 3300
借：应交税金——应交所得税 3300
贷：银行存款 3300
未作如下调整分录：
借：累计折旧 10000
贷：本年利润 10000
那么，年终汇算清缴所得税时，仍按账面利润计算全年所得税 (未包括年中审核中审增的所得额10000元)，在扣除预交所得税时却包括年中查补的所得税3300元，这样就发生了前补后退的情况。所以，在纳税审核中，对查出的错漏税问题如果不调整账务，会使错误继续延续下去，因此必须及时调整过来。
（二）账务调整应遵循的基本原则
调整账务根据具体情况可采用不同的方法，但不论采取何种调账方法都应遵循一定的基本原则，以保证调账的科学性、严肃性和正确性。
1．与现行财税法规相统一的原则
企业的各项成本、费用的列支，收入的实现，必须依照会计制度、财务制度及税收法规进行核算。凡是违反各种制度、法规的核算，只有按照有关法规、制度要求进行调整，才能纠正其错误的核算，反映企业的真实财务状况，才能保证税收法规的贯彻执行。
2．符合会计原理的原则
会计核算方法是一个严密的、科学的方法体系，运用科目、编制分录都有具体规则，不仅日常的核算要按照其基本原理进行，而且在纠正错误、作出新的财务处理时也必须符合会计核算原理。只有这样，才能使账户之间的勾稽关系得到正确反映，保持上下期之间核算的连续、完整性，才能保证调账的科学性、正确性。
3．针对实际，讲求实效的原则
在审核中查出的错账，可能涉及不同时期、不同类型、不同性质的账簿错误。因此，在调账中要针对实际，讲求实效。错误的时间、性质不同是否需要调账，以及调账的具体方法及繁简程度也不尽相同。是直接调账，还是需经计算分摊后调账，是只作一笔会计分录，还是需作几笔会计分录，都要依具体情况而定，确保调账工作的顺利进行。 

 

二、涉税账务调整的方法与技巧
（一）日常审核中发现错账的调整方法
日常审核中发现的问题，往往是错误的账项尚未影响到其他核算。如审核当期材料采购成本，发现将采购基建材料的运杂费记入原材料成本，该材料尚未领用。对这类错误问题，可采取会计记账中错账的更正方法，直接进行调整，这种方法一般有“红字更正法”和“补充登记法”两种。
“红字更正法”是采取先用红字冲销原错误会计分录，然后再编制正确的会计分录的错账更正方法。这种方法适用于会计科目用错，或会计科目虽未错，但实际记账金额大于应记金额的错误账项。
[案例2]企业3月份将一笔接受捐赠的现金误记入“营业外收入”科目，审核人员于同年8月发现这一问题。由于账务处理时，会计科目使用有误，可采用“红字更正法”调整账务。调整分录如下：
借：银行存款 8000（红字）
贷：营业外收入 8000（红字）
借：银行存款 8000
贷：资本公积 8000
“补充登记法”主要是对少记漏记的金额，采用转账分录，直接将少记、漏记的金额重新补充登记入账，纠正错误的一种错账更正方法。它主要适用于漏记，或错账所涉及的会计科目没有错误，而实际记账金额小于应记金额的情况。
[案例3]企业将自制产品用于本企业基建工程 (成本价14000元，销售价20000元)。企业已作如下账务处理：
借：在建工程 14000
贷：产成品 14000
该账务处理，显然漏计了增值税。按照现行税法规定，企业将自产产品用于在建工程、职工福利等方面应视同销售处理，除了补缴增值税外，还须调整应纳税所得额。由于自产自用产品在会计上不作销售处理，因此可采取补充登记法进行账务调整。其调整分录如下：
借：在建工程 3400
贷：应交税金——应交增值税（销项税额） 3400
同时，应调增企业所得额6000元，与之相关的城建税和教育费附加可作纳税调减处理。
[案例4]企业采用托收承付方式销售产品一批，销售价税合计50000元，当日已办妥托收手续，其账务处理是：
借：应收账款 5850
贷：主营业务收入 5000
应交税金——应交增值税（销项税额） 850
该账务处理运用的两个会计科目正确，只是实际记账金额小于应记金额45000元，因此，可以采用 “补充登记法”将少记的金额补充登记入账。其调整分录如下：
借：应收账款 52650
贷：主营业务收入 45000
应交税金——应交增值税（销项税额） 7650
上述补充分录登记入账后，就纠正了错账，使账面所记销售收入与实际应记销售收入相一致。
（二）年终结账前查出错误的调整方法
审核期若是在年终结账前，对于查出的错误问题要根据具体情况直接在当期有关账户进行调整。如涉及实现利润数额的，可以直接调整“本年利润”账户的数额，使错误问题得以纠正。
[案例5]审查兴华股份公司第三季度纳税情况时，发现8月和9月两个月份多转销售成本13000元，9月份账已结。该会计事项的处理，由于多转销售成本，而减少了当期的利润数额，少缴了企业所得税，因是在年终结账前查出的，故可以直接调增产成品成本和本年利润数额，调整会计分录如下：
借：产成品 13000
贷：本年利润 13000
然后年终结账确认所得税并按规定申报缴纳企业所得税。
（三）以前年度影响损益项目的调账处理
企业在年度中间发现以前年度会计事项影响损益的调整，涉及补退所得税的，应对以前年度的利润总额（或亏损总额）进行调整，通过“以前年度损益调整”科目进行账务处理。
[案例6]企业上年会计报表利润500万元，已按适用税率预缴所得税165万元，在税务审核中发现，将购置得基建用消防设备50万元、围墙30万元列入“管理费用”中的“其他费用”；将购小轿车一辆30万元在“管理费用”中列支。应按规定计算补缴所得税，其会计处理为：
（l）调整上年损益时
借：在建工程 800000
固定资产 300000
贷：以前年度损益调整 1100000
（2）计算补缴所得税时
借：所得税 363000
贷：应交税金——应交所得税 363000
（3）实际缴纳所得税时
借：应交税金——应交所得税 363000
贷：银行存款 363000
（4）期末将“以前年度损益调整”转为“本年利润”时：
借：以前年度损益调整 1100000
贷：本年利润 1100000
（5）期末将所得税结转“本年利润”时
借：本年利润 363000
贷：所得税 363000
对上年度一些属消耗性费用 (消耗性费用是指企业生产经营已实际支付的如不涉及产品成本核算的工资、工会经费、捐赠、招待费、罚款等费用) 的开支，就其应补退的所得税数额作“以前年度损益调整”账务调整。这类费用不直接影响企业产品成本核算，即支即耗，账户无延续性，不能在相关科目中调整冲转。因此对这类消耗性费用的支出，属于上年的应调整补税，并就应补税款通过“以前年度损益调整”科目处理。
[案例7]经税务审核发现，企业上年度有超计税工资30万元，多提工会经费0.6万元，多提教育经费0.4万元，多列招待费5万元，营业外支出有税款滞纳金2万元。
（l）应作纳税调整，计算补税为：(30+0.6+0.4+5+2)×33%=12.54（万元）
（2）会计处理为：
借：所得税 125400
贷：应交税金——应交所得税 125400
（3）实际缴纳所得税时：
借：应交税金——应交所得税 125400
贷：银行存款 125400
（4）调整以前年度损益时：
借：以前年度损益调整 125400
贷：所得税 125400
在材料采购成本、原材料成本的结转、生产成本的核算中发生的错误，如果尚未完成一个生产周期，其错误额会依次转入原材料、在产品、产成品、销售成本及利润中，而不是全部转入利润之中。因此，应根据具体情况，在期末原材料、在产品、产成品和本期销售产品之间进行合理分摊。否则一旦全部调增利润后就会造成虚增利润。如某企业某月多计材料采购成本20000元，生产领用一批，所领材料部分加工完成产成品一批，完工产品销售一部分，其10000元的错误额此时已进入原材料、在产品、产成品、销售成本之中。因此应按比例计算确定各部分相应的错误额，相应调整各有关账户，而不能将10000元的错误额全部调增当期利润。
[案例8]在纳税审核中查出企业将基建工程领用的原材料30000元，记入生产成本。由于当期期末既有期末在产品，也有生产完工产品，完工产品当月对外销售一部分，因此多计入生产成本的30000元，已随着企业的生产经营过程分别进入了生产成本、产成品成本、销售成本之中。审核期末在产品成本150000元，产成品成本150000元，销售工厂成本300000元，则应作如下调整：
第一步，计算分摊率。
分摊率=多记生产成本金额/（期末在产品成本 + 期末产成品成本 + 本期销售成本）=30000/（150000+150000+300000）=0.05
第二步，计算各环节的分摊金额。
在产品应分摊金额=150000×0.05=7500（元）
产成品应分摊金额=150000×0.05=7500（元）
本期销售成本应分摊金额=300000×0.05=15000（元）
第三步，调整纠正有关账户。
借：在建工程 35100
贷：生产成本 7500
产成品 7500
本年利润 15000
应交税金——应交增值税 （进项税转出） 5100 

 三、汇算清缴中的涉税帐务调整
（一）调增调减利润的会计帐务处理
年终汇算清缴发现以前年度会计事项因各种原因涉及补（退）所得税的，应通过“以前年度损益调整”科目进行账务处理。
[案例9]兴华股份公司2005年度利润总额为600000元，企业所得税为198000元。汇算清缴检查中发现，公司年终多结转在产品成本49000元，多提短期借款利息85000元，固定资产清理净收益19000元未转为营业外收入，职工福利支出37000元直接在管理费用中列支。少摊待摊费用11000元，少提福利费9000元，补交营业税39000元，生产费用误记为在建工程31000元，少提折旧11000元。其他属于纳税调减项目的有企业购买国债利息收入20000元；属于纳税调增项目的有：滞纳金2000元，工资总额超支23000元，赞助费支出20000元，固定资产加速折旧多提折旧额60000元。根据上述情况，进行汇算清缴中的涉税账务调整如下：
1．少计收益、多计费用，调增利润会计处理
借：存 货 49000
预提费用 85000
固定资产清理 19000
应付福利费 37000
贷：以前年度损益调整 190000
2．多计收益、少计费用调减利润会计处理
借：以前年度损益调整 101000
贷：待摊费用 11000
应付福利费 9000
应交税金——营业税 39000
在建工程 31000
累计折旧 11000
3．永久性或时间性差额的纳税调整
按照会计方法计算的税前会计利润（或亏损）与按照税收法规规定计算的纳税所得（或亏损）之间存在着内容和时间的差异，由此导致的永久性或时间性差额都应作纳税调整。
国债利息收入20000元、滞纳金2000元、工资超支23000元、赞助费支出20000元，都属于永久性差异；固定资产加速折旧多提折旧额60000元属于时间性差异。由此两种差异引起的纳税调整，一般是在所得税汇算清缴时，将调整的差异额与会计利润合并后计算应纳税所得额，只作纳税调整，而在帐务上不作调整。在这里，提醒读者注意纳税调整与账务调整的区别。
纳税调整后的应纳税所得额计算如下：
应纳税所得额=利润总额 + 账务调增利润额-账务调减利润额 + 纳税调整额
=600000 + 190000-101000 + （2000+23000+20000-20000+60000）
=765000（元）
应纳所得税额=765000×33%=252450（元）
应补所得税额=252450-198000=54450（元）
（二）企业虚报亏损的帐务调整
国税发[1996]162号文件规定：税务机关对在申报亏损的企业进行纳税检查时，如发现企业虚列扣除项目或少计应纳税所得，从而多申报亏损，可视同查出同等金额的应纳税所得。对此，除在亏损弥补登记证上调减其税前可弥补亏损金额外，税务机关可根据33%的法定税率，计算出相应的应纳所得税额，并视情节，根据《中华人民共和国税收征管法》的有关规定进行处理。国税函[2005]190号文件进一步规定：虚报亏损，造成当年不缴或少缴税款的，属于偷税行为；虚报亏损，造成当年未少缴税款的，责令限期改正，并罚款。
[案例10]：某企业2005年末“利润分配——未分配利润”帐户借方余额120万元，企业申报亏损也为120万元，经税务部门检查发现以下两种情况，请分别予以调整：
第一种情况：企业少记商品销售收入40万元存入小金库中，税务部门的处理结果是企业调减亏损，处以罚款10万元（包括增值税罚款与所得税虚报罚款之和）。
第二种情况：超过计税工资标准部分的工资未作纳税调整130万元，扣除帐面亏损120万元，实为盈利10万元，处理结果是企业补缴所得税，并处视同所偷税款3.3万元（10万元×33%）两倍的罚款6.6万元。
根据上述情况，账务调整及纳税处理如下：
对于第一种情况，调减亏损后仍为亏损，不须缴纳所得税，但对于偷漏的增值税款应该补缴，具体处理如下：
（1）调减亏损
借：银行存款 468000
贷：应交税金——应交增值税（销项税额） 68000
以前年度损益调整 400000
（2）交纳罚款
借：以前年度损益调整（税收罚款） 100000
贷：银行存款 100000
（3）补交税款
借：应交税金——应交增值税（销项税额） 68000
贷：银行存款 68000
2、调减亏损后为盈利。由于工资超支属于永久性差异，不需作帐务调整，但该盈利实为应纳税所得额，应补缴所得税3.3万元，罚款3.3万元，会计处理如下：
（1）补缴所得税
借：以前年度损益调整 33000
贷：应交税金——应交所得税（补交上年） 33000
借：应交税金——应交所得税（补交上年） 33000
贷：银行存款 33000
（2）交纳罚款
借：以前年度损益调整（税收罚款） 66000
贷：银行存款 66000
四、涉税帐务调整综合案例
[案例背景]
红河公司是增值税一般纳税人，主要生产粮食白酒。2005年度，该公司平均职工600人，计税工资标准为每人每月800元。2006年初，税务机关对红河公司2005年度纳税情况进行检查。根据该公司提供的账簿资料，2005年度实现利润总额100万元，申报并缴纳企业所得税33万元，申报并缴纳增值税20万元，年终没有增值税留抵税额，申报并缴纳的其他各税合计880，542元。税务检查发现以下问题：
1、销售粮食白酒200吨，开具的普通发票金额为2340，000元，另开具收款收据价外费用“优质费”为93,600元，账务处理为：
借：银行存款 2433，600
贷：主营业务收入 2000，000
应交税金——应交增值税 340，000
应付福利费 93,600
2、从承租方调查取证，并核对银行对账单证实，2005年1-12月对外租赁厂房，以通过银行转账收取租金收入240，000元作为小金库，账面没有反映。
3、从联营企业分得税后利润170，000元（联营企业适用15%的企业所得税税率），账务处理为：
借：银行存款 170，000
贷：盈余公积 170，000
4、本年度该企业“应付工资”账户借方发生额（实际发放数）50万元，贷方发生额（提取分配数）60万元，年末贷方余额（结余数）10万元，计提职工福利费84万元，工会经费12000元（但尚未取得工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据），职工教育经费9000元。
5、将2005年8月份出售的旧桑塔纳汽车的净收益60000元在“固定资产清理”账户贷方挂账至税务检查时仍未结转。
6、2005年度支付各种行政罚款12280元，未作纳税调整。账务处理为：
借：营业外支出 12 280
贷：银行存款 12 280
7、2005年12月15日外购符合固定资产标准的办公设备，授意供货方化整为零，以低值易耗品的名义开具增值税专用发票，并在当月采用一次摊销法计入管理费用，账务处理为：
借：低值易耗品 40 000
应交税金——应交增值税 6 800
贷：银行存款 46 800
借：管理费用 40 000
贷：低值易耗品 40 000

要求：针对上述情况，税务对偷税处以罚款请逐笔进行检查并作出账务调整及纳税调整。