金庸群侠传x1.0物品:如何把审计查处涉税事项与新税法衔接

    《中华人民共和国税收征收管理法》（下称《税收征管法》）经再次修订并自2001年5月1日起施行，《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（下称《细则》）自2002年10月15日起施行，（以上统称新税法）。其中关于审计查处涉税事项的规定有许多的不完善，以下是在实践中的思索。

一、需要衔接的问题（针对税务机关本身的违法行为另论）

（一）审计查处涉税事项出具何种审计文书

新税法规定审计机关可向被审计单位下达审计决定、审计意见书，原审计查补税款除情节轻微、金额较小的事项列入审计意见并由被审计单位自行申报缴纳外，一般均出具审计决定，并由审计机关监督执行。税务机关有协助义务。新税法实施后，由于审计查补税款缴库方式的改变及执行主体问题，审计文书是否需作调整。

（二）审计决定、审计意见执行主体及责任问题

原审计查补税收事项，由审计机关向被审计单位下达审计决定（审计意见书），并由审计机关直接监督执行，执行审计决定的主体为被审计单位并由其承担相应责任。

新税法实施后，审计机关仍可以出具审计决定、意见书的形式“责成”被审计单位缴纳应当缴纳的税款，但增加了税务机关“应当”落实审计决定、意见的条款（不再是审计法规定的协助义务），由此带来了审计决定、意见书执行主体及责任问题，即由谁具体执行审计决定、意见书？谁是第一责任人？不按规定执行审计决定、意见书的责任由谁承担？新税法中未作明确规定，同时也为审计机关的再监督带来问题，必将影响审计决定的落实。

（三）审计决定、意见书的送达及执行回复问题

原有关涉税事项的审计决定一般抄送税务机关，现《细则》中规定了税务机关执行审计决定的时限（30日内），起点时间是其收到审计决定之日起，那么审计机关必须取得审计决定的送达回证，由于审计决定主送单位并非税务机关，其是否有签收回证的法定义务。

《细则》中规定税务机关应将执行情况回复审计机关，但审计决定、意见书主送的被审计单位亦有执行审计决定、意见书的义务，按正常的审计程序，被审计单位亦应将执行情况回复审计机关，如何处理两个回复之间的关系，如：被审计单位已按期执行并已回复审计机关，税务机关是否仍需回复。

（四）有关税收违法行为的审计处罚问题

审计机关在审计过程发现被审计单位存在的依法应予处罚的税收违法行为，一般依税法的有关规定直接做出审计决定进行处理处罚，并直接监督被审计单位落实审计决定。新税法施行后，对审计机关查处税收违法行为做出了新的规定，相关条款表述为：《税收征管法》第五十三条第二款中“依法将应收的税款、滞纳金按照税款入库预算级次缴入国库”,《细则》第八十四条第一款中“责成被审计、检查单位向税务机关缴纳应当缴纳的税款、滞纳金”，上述两款均未提及对税收违法行为的处罚，当然新税法中也未排斥审计机关的处罚权，其中涉及到两个需要衔接的问题，一是对法律明确规定执法主体的行政处罚，审计机关是否仍有行政处罚权（老问题），二是如果审计机关有处罚权并且审计决定中包括了对税收违法行为的处罚内容，税务机关是否有法定义务执行审计机关的处罚决定（税法对处罚金额规定了较大幅度的自由裁量权）。

（五）对审计决定、意见书不服的法律救济问题

相关法律规定，当事人对行政机关的行政行为不服，有权通过行政复议、行政诉讼等途径进行救济，依《细则》第八十四条之规定，被审计单位及税务机关均有执行审计决定、意见书的义务，并且《税收征管法》第八十八条对当事人不服税务机关的征收行为和行政处罚的救济方式做出了不同的规定，即对征收行为发生争议，必须先行解缴税款及滞纳金或提供担保，而后才申请行政复议，且复议前置；对税务机关的处罚决定不服，当事人可选择复议或直接起诉，这一规定与审计法有关审计复议的规定不一致，《审计法实施条例》规定，审计复议前置。如果审计决定中既有对补缴税款的处理又有对税收违法行为的处罚，被审计单位对审计机关的处理处罚不服，如何适用法律法规实施法律救助。

二、解决方案

在立法机关或其他有权机关作必要的解释之前，在现行的审计法、税法的框架下，上述问题将难以妥当地得到解决。笔者在原则上不违反审计法及税法的前提下，设想一种审计机关对涉税事项的处理处罚形式，即审计机关在审计中发现被审计单位存在依法应予处理处罚的涉税事项，就有关涉税事项不再向被审计单位下达审计决定，只在审计意见书（一般审计项目必须出具的审计文书）中责成被审计单位按税务机关的处理处罚决定执行，同时要向主管税务机关出具审计建议书，由税务机关在一定期限内依其程序实施处理处罚，但税务机关必须将处理处罚情况告知审计机关，审计机关有权对税务机关的处理处罚情况进行质询。上述设想有以下理由：

一是于法有据。就审计法而言，审计建议书系审计机关的规范法定文书，《审计法实施条例》第四十一条第三款规定：“审计机关认为应当由有关主管机关处理、处罚的，应当做出审计建议书，向有关主管机关提出处理、处罚的意见”，第五十四条规定“有关部门、单位应当依法做出决定，并将结果书面通知审计机关”；就新税法而言，审计机关也依法向被审计单位下达了意见书，换个角度，被审计单位执行了税务机关的处理处罚决定，由于审计意见书中包含了相关内容，也可以认为其执行了审计机关的审计意见，广义上讲，审计建议书也可认为是意见书的一种，这似乎有些牵强，但从实际出发．实质重于形式，审计机关向税务机关出具审计建议书是否是新税法规定的“意见书”并不重要。

二是有效地解决了衔接的问题。这一方式以审计机关、税务机关各依其法各行其职为出发点，尽量避免对税收违法行为处理处罚执法程序上的交叉或“冲突”，将审计机关的监督权归位，上述问题都可迎刃而解，有效地解决了审计法与新税法的衔接问题。

三是切实提高了审计机关的监督层次。这一方式从表面上看，审计机关放弃了对税收违法行为的直接处理处罚权，似乎削弱了审计权，影响了审计机关的权威，但当审计机关跳出“第二税务稽查局”的思维定势，把税收审计提升到对税务机关征管及稽查行为的再监督上来，无疑是审计机关监督层次的实质性提升。如果说审计机关手中有鞭子，虽然打在被审计单位身上，但最疼的应是税务机关。

综上所述，新税法的出台，进一步强化了审计机关对税收征管的审计监督权，但衔接问题必须尽快解决，这不仅关系到审计机关与税务机关的执法权限、执法程序问题，同时与行政相对人的权利义务相关联，也关系到审计机关与税务机关如何将新税法的相关规定落到实处，共同维护法律的权威。随着新税法的实施及部门预算的实行，审计机关在查补税收上的利益色彩必将淡化乃至淡出，“无牵无挂”将更有利于问题的解决。笔者上述问题的提出及解决问题的设想，权当引玉之砖。

审计机关与税务机关根本目标是一致的，纠缠于法律条文于事无补