隋朝瓷器:以核定方式补税是否应加收滞纳金

www.jsgs.gov.cn  2007年11月12日  07:35:27    编辑：可言    来源：江苏国税网
鲍崇军
一、基本案情
某机械设备公司为中外合资经营企业（以下称为甲企业），主要生产机械设备，其产品存放于某储运有限公司和A仓储公司，系增值税一般纳税人，外商投资企业和外国企业所得税已经进入正常征税期，2005年4月报送的2004年度所得税纳税申报表中反映亏损10万元；某储运有限公司为2003年12月举办的内资企业，主营大宗货物的储运业务，2004年度享受免征企业所得税优惠，是甲企业的关联企业（以下称为乙企业）。2007年3月某市国税局稽查局对两企业进行税收检查时发现：1、甲企业2004年同样的产品存放于乙企业，支付的仓储费明显高于A仓储公司，按与独立企业A仓储公司之间业务往来作价，每月多向关联企业乙企业支付仓储费5万元，2004年全年应调增应纳税所得额60万元；2、甲企业2007年1月份销售某型号设备10台，实现并申报销售额8万元，而该产品市场价格每台4万元，计税依据明显偏低且没能说明正当理由。
对于上述事实，稽查局内部对调增甲企业2004年度应纳税所得额60万元、补征外商投资企业和外国企业所得税及地方所得税（60-10）×33%=16.5万元，核定甲企业2007年1月应补缴增值税(4×10-8)×17%=5.44万元，所补税款均不定性为偷税，责令甲企业在2007年4月5日前缴清两笔税款。税务机关人员对乙企业另案处理等几点处理意见上认识一致。但是，在对核定甲企业补缴的两笔已超过纳税期限的税款，是否应加收和如何加收滞纳金的问题上产生了分歧。
二、意见分歧
产生以上分歧的原因，主要在于适用法律的方法不同，部分人采取的是排除法，即认为法律没有排除这些情形不加收，就应当加收；而另一部分人适用的是列举法，即认为法律没有列举这些情形应加收，就不应当加收，因此出现了两种不同的处理意见。
第一种意见认为应加收滞纳金。现行《税收征收管理法》规定不加收滞纳金的情形主要有两种，一是第五十二条规定“因税务机关的责任”造成的未缴或者少缴税款；二是第三十一条规定纳税人因纳税资金不足不能按期缴纳税款的，经省级税务局批准，在批准的期限内延期缴纳的税款。除此而外，都应当加收滞纳金。加收滞纳金的起止期限，分别从2005年6月1日、2007年2月11日即所核定的应税业务实现税款的纳税期限届满之次日起计算，加收至税款入库之日。
第二种意见认为不应加收滞纳金。理由是《税收征收管理法》没有明确的条款规定要对这些情形加收滞纳金；只有在税务机关核定上述应税业务的应纳税款后，纳税人没有异议而超过2007年4月5日这一确定的补缴期限缴纳的，才能加收滞纳金。
笔者赞同第二种意见。
三、法理分析
（一）加收滞纳金制度及滞纳金的性质
税法规定，纳税人、扣缴义务人应当按照法律、行政法规规定的或者税务机关按照法律、行政法规的规定确定的期限，缴纳或者解缴税款。对纳税人未按时缴纳税款和扣缴义务人未按时解缴税款的，《税收征收管理法》第三十二条规定，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。可见，加收滞纳金的对象是未按时缴纳税款的纳税人或解缴税款的扣缴义务人；加收的前提：一是应纳税款金额根据税收实体法的规定，征纳双方都可以准确计量；二是应纳税款的缴纳或者解缴期限确定。滞纳金从性质上讲，是上述对象没有及时履行确定的纳税义务而应承担的新的义务（第二性义务），这一义务必须以财产承担，具有补偿和惩罚双重性。虽然滞纳金不是《行政处罚法》中列明的行政处罚，但是滞纳金确实带有一定的惩罚性。修订前的《税收征收管理法》规定，对滞纳税款按日加收千分之二的滞纳金，相当于银行存款年息73%；现行《税收征收管理法》规定滞纳金加收率为万分之五，相当于年息18.25%，仍然远高于同期银行贷款利息。
根据以上分析可知，加收滞纳金的税款必须是征纳双方都可以根据税收实体法的规定准确计量，具有确定性，符合税收要素法定原则；加收滞纳金的情形应当由法律作出明确的规定，符合税收要素明确原则；同时鉴于滞纳金带有一定的惩罚性，加收也要符合“法无明文规定不处罚”的处罚法定原则。
（二）核定及调整税额的性质
核定及调整税额是法律授予税务机关的自由裁量权（纳税义务调整权），是实质课税原则在我国的具体适用。实质课税原则主要是用来规范自然人、法人利用账簿不全或者不当纳税申报手段逃避纳税义务，以及关联公司利用关联交易逃避纳税义务。在我国的立法实践中，该原则主要出现于《税收征管法》及其实施细则、《企业所得税暂行条例》、《外商投资企业和外国企业所得税法》及其实施细则等法律文件中。如《税收征收管理法》第三十五条规定，纳税人有申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的等六种情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额；第三十六条规定，企业或者外国企业不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。这些规定在税收执法实践中对规制纳税人逃避纳税义务起到了很大的作用。但实质课税原则毕竟只是税收法定原则的补充，在税法体系中仅处于从属地位，不能以此原则来要求纳税人承担因逃避纳税义务而产生的附加义务（加收滞纳金、处以罚款）。本案中核定及调整税额从实质上看，是税务机关根据法律授予的自由裁量权依照法律法规规定的方法，对已经发生的应税业务估算出来的应纳税款，本身具有不确定性，而且可能因为纳税人举证或者税务机关发现更加充分的证据或更加合理的计算方法而改变。也就是说，无论是在应税业务发生、纳税人自行计算应纳税款的当时，还是税务机关事后核定应税业务应纳税额之时，其应纳税款究竟是多少？用税收法定原则的要求来衡量，都具有不确定性。因此，尽管纳税人在缴纳核定及调整税额时已超过原应税业务实现税款的纳税期限，但因为这是税务机关“估算”出来的税款，仍然不应加收滞纳金，不能因为纳税人没有履行“估算”出的纳税义务而要求其承担缴纳滞纳金义务。
（三）现行法律对核定及调整税额没有加收滞纳金的规定
现行《税收征收管理法》及相关法律关于核定及调整税额的条款中没有加收滞纳金的明确规定；没有法律依据，根据税收法定原则自然不能够加收。此外，另有一个鲜明的佐证，即十届人大五次会议通过，将于2008年1月1日起施行的《中华人民共和国企业所得税法》第四十八条规定：“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。对需要补征税款的，应当补征税款，并按照国务院规定加收利息”。这说明在国务院对加收利息未作明确规定之前，根据《税收征收管理法》第三十六条规定对同样内容进行纳税调整并补征税款时，既不能加收利息，也不能加收滞纳金，否则，《企业所得税法》无需专门作出这样的规定。
综上，目前税务机关以核定方式调增并要求纳税人补缴已超过纳税期限的税款，纳税人在限期内缴纳的，不应当加收滞纳金。
四、两点建议
1、完善法律规定。应在《税收征收管理法》或其实施细则中对核定及调整税额是否加收及如何加收滞纳金或利息作出类似于《企业所得税法》第四十八条那样明确的规定，避免税收执法中造成争议。如果同样规定是加收利息，建议起算期限从应税业务实现应纳税款当期的纳税期限届满之次日起，加收至税务机关限期缴纳截止之日，按照该时段对应的银行贷款利息计算。超过税务机关限定缴纳期限的，则按规定加收滞纳金。
2、坚持税收法定原则。这一原则不仅应体现于税收立法、司法领域，而且应当贯穿于税收执法之中。税法主体的权利义务必须由法律加以规定，纳税义务当然必须由法律明确创设。税法作为强制性规范，其立法缺陷不应通过类推的办法在税收执法中解决。在税法的适用和解释上，对征税要件存有疑义时，一般要作出有利于纳税人的推定；涉及到纳税义务或者责任的，是否应要求纳税人承担则要看是否有具体而且明确的法律条款作出了规定，而不能采取排除法；涉及到纳税人权利的，要看纳税人是否享有，一般应采取排除法，而不是仅看法律是否列举。
作者单位：镇江市国税局
（责任编辑：刘雪梅）