麻美由真童贞:无证经营者是否构成偷税罪主体初探

无证经营者是否构成偷税罪主体初探

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无忧会计网　www.51kj.com.cn时间：2008-1-28 15:40:00   作者：张永刚   来源：辽宁税务高等专科学校学报2007年第5期 发表评论 查看评论

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　　为适应新时期税收工作的需要,进一步提高广大税务干部的业务素质和岗位工作技能,国家税务总局从2005年开始,利用三年时间,集中开展对办税服务厅人员、税收管理人员、反避税人员、稽查人员、出口退税管理人员和税收统计分析人员(以下简称“六员”)的岗位业务培训,“六员”培训的内容涵盖了行政法律知识、涉税法律法规,相关税收政策,税收征管知识,财务会计,信息化知识与技能等等。

　　为此,了解并掌握《刑法》中有关偷税罪的规定,正确分析偷税罪中主体确认的有关问题对税收实际工作,尤其是对税务稽查人员的实际工作是很有益处的。

　　一、关于偷税罪罪名介绍。

　　1979年颁布的《中华人民共和国刑法》中第一次规定了偷税罪:违反税收法规偷税、抗税,情节严重的,除按照税收法规补税并且可以罚款外,对直接责任人员处以3年以下有期徒刑或拘役。该立法的特点一是采取了空白罪状的表达方式,未对偷税行为作出具体解释,即需要参照其他法律、法规的有关规定确定偷税罪的罪状;二是偷税行为情节严重的才构成偷税罪;三是法条明确规定对构成税收犯罪的行为,在追究刑事责任的同时可以予以行政罚款;四是偷税罪主体只限于“直接责任人员”,并没有从是否具有纳税义务的角度界定偷税罪的主体。由于该条规定过于简略,随着从计划经济向市场经济的转变和税收体制的改革,偷税犯罪与其他经济犯罪显著增多,在法律适用中产生了许多问题。

　　1997年修订后的《刑法》对偷税罪作了重要修改。现行《刑法》第201条规定,偷税罪是指纳税人、扣缴义务人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证,在账簿上多列支出或者不列、少列收入,经税务机关通知申报而拒不申报或者虚假的申报,不缴或者少缴应纳税款,偷税数额占应纳税额的10%以上不满30%,并且偷税数额在1万元以上不满10万元的,或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的行为。

　　偷税罪侵犯的客体是国家税收征管制度;客观方面表现为违反国家税收法规,以虚假手段不缴或少缴一定税收的行为,具体表现为《刑法》第201条所规定的手段行为和两种严重情节行为。犯罪主体是特殊主体,包括纳税人和扣缴义务人。本罪在主观方面是故意,并具有不缴或者少缴应纳税款的目的。

　　二、现行刑法对偷税罪主体的规定。

　　犯罪主体是指实施了犯罪行为,依法应当对自己的行为承担刑事责任的自然人或单位。偷税罪的犯罪主体是特殊主体,即纳税人、扣缴义务人。根据《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)第4条规定,纳税人是指“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人”;扣缴义务人是指“法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人”。在法律上不负有纳税义务或者扣缴义务的单位和个人,不能成为偷税罪的主体。非纳税人和非扣缴义务人虽然不能成为偷税罪的主体,但可以成为偷税罪的共犯。另外,根据有关司法解释,税务人员与纳税人内外勾结共同实施偷税,税务人员也可以构成偷税罪的共犯。

　　同时我们应当注意,偷税罪犯罪主体的自然人,必须是达到刑事责任年龄,具有责任能力并实施了偷税犯罪行为的自然人。因为在实际工作中,存在未成年纳税人偷税的案例,且其性质、情节完全符合偷税罪的其它三个构成要件,但因其不到刑事责任年龄,不能对其定罪量刑。

　　三、无证经营者与无照经营者在偷税罪主体认定上的区别。

　　由于偷税罪的主体为纳税义务人、扣缴义务人,作为无证经营者和非法经营者能否构成偷税罪的主体这个问题,在实践和法学理论上争议较大。一种观点认为,无证经营者和非法经营者没有领取营业执照,没有进行税务登记,不是纳税人,不能成为偷税罪的主体。因为税法是合法的行为,确认无证经营者和非法经营者的纳税主体地位,即是承认其合法性。另一种观点认为,无证经营和非法经营者都是纳税人,其主要论据是单位和个人成为纳税人的唯一根据即为法定性,无证经营者和非法经营者只要从事了税法中列举的应税经营活动,符合单行税法的规定,即使他们的经营活动是违法的,也属于纳税人。持此观点的人以我国原《税收征收管理法》(1995年修正)的第25条的规定来解释无证经营和非法经营者应当纳税问题。原《税收征收管理法》第25条规定:“对未取得营业执照从事经营的单位或者个人,除由工商行政管理机关依法处理外,由税务机关核定其应纳税额,责令缴纳;不缴纳的,税务机关可以扣押其价值相当于应纳税款的商品、货物。扣押后缴纳应纳税款的,税务机关必须立即解除扣押,并归还所扣押的商品、货物;扣押后仍不缴纳应纳税款的,经县以上税务局(分局)局长批准,拍卖所扣押的商品、货物,以拍卖所得抵缴税款。”但该法条规定的是未领取营业执照的无证经营者,并没有规定非法经营者的纳税义务。

　　对于偷税罪的主体之一的纳税人,根据《税收征管法》第四条规定:“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人”。第37条规定:“对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人,由税务机关核定其应纳税额,责令缴纳;不缴纳的,税务机关可以扣押其价值相当于应纳税款的商品、货物。扣押后缴纳应纳税款的,税务机关必须立即解除扣押,并归还所扣押的商品、货物;扣押后仍不缴纳应纳税款的,经县以上税务局(分局)局长批准,依法拍卖或者变卖所扣押的商品、货物,以拍卖或者变卖所得抵缴税款。”由此可见,未进行税务登记甚至也未进行工商登记的无证经营者具有法定的纳税义务,因此无证经营者也是纳税人。这种纳税义务的确定不但有法律依据,而且也是合理的。无证经营者是经营内容合法但形式要件有欠缺的经营者,其违法之处在于其经营形式而不是其经营内容,其合法的经营内容是纳税义务产生的根据,只要具备了合法的应税行为或事实,就必须依法缴纳税款,其经营形式上的欠缺,应当依法承担相应的行政责任,但不能以此规避缴纳税款。因此无证经营者可以成为偷税罪的主体。

　　而作为无照经营者,即未依据行政法规领取营业执照,因其不具备合法的经营主体资格,依据2003年3月日施行的国务院第370号令《无照经营查处取缔办法》的有关规定,应没收其违法所得。“违法所得”已经被没收,不存在对其进行征税的基础。不具备纳税义务的无照经营者,自然不能成为偷税罪的主体。对于违法的经营行为,应按法律、法规进行处罚。该《办法》第2条规定:“任何单位和个人不得违反法律、法规的规定,从事无照经营。”第4条:“下列违法行为,由工商行政管理部门依照本办法的规定予以查处:(一)应当取得许可证而未依法取得许可证或者其他批准文件和营业执照,擅自从事经营活动的无照经营行为;(二)无须取得许可证或者其他批准文件即可取得营业执照而未依法取得营业执照,擅自从事经营活动的无照经营行为;(三)已依法取得许可证或者其他批准文件,但未依法取得营业执照,擅自从事经营活动的无照经营行为;(四)已办理注销登记或者被吊销营业执照,以及营业执照有效期届满后未按照规定重新办理登记手续,擅自继续从事经营活动的无照经营行为;(五)超出核准登记的经营范围、擅自从事应当取得许可证或者其他批准文件方可从事经营活动的违法经营行为。”在这五种行为中,对(一)至四)项未取得营业执照的行为,称为“无照经营”;对第(五)项超出营业登记核准事项的,称为“违法经营”。这是法律、法规中对“无照经营”比较全面、比较权威的解释。

　　可见,“无证经营者”可以成为偷税罪的主体,而“无照经营者”不应成为偷税罪的主体。至于非法经营者,因其非法的经营活动为法律所禁止,一旦发现就标志着该活动的终止。除了应承担相应的行政责任,如没收违法所得,处以罚款等,非法经营行为触犯刑律的,还应承担刑事责任。如我国《刑法》第225条规定,对违反国家规定,严重扰乱市场秩序,构成非法经营罪的,并处或单处违法所得一倍以上到五倍以下的罚金;情节特别严重的,并处违法所得一倍以上五倍以下罚金或者没收财产。可见,国家对非法经营者的处理,是通过行政和刑事处罚来实现的,已没必要通过税收形式来调节。非法经营者不具备纳税主体资格,因而不构成偷税罪的主体。

　　通过以上的分析探讨,使我们对偷税罪的罪名以及无证经营者应该认定为偷税罪的主体有了较为明确的认识,可以更好地指导“六员”之一的税务稽查人员从事税收行政执法活动,从而更加有力地打击税收违法犯罪活动,为税收事业做出更大的贡献。